Frotscher/Drüen, KStG § 8a Gesellschafter-Fremdfinanzier ... / 2.7.2.5 Darlehensvergabe durch einen rückgriffsberechtigten Dritten

2.7.2.5.1 Die gesetzliche Regelung

Rz. 121

Entsprechende Grundsätze gelten, wenn § 8a anwendbar ist, weil das Darlehen von einem rückgriffsberechtigten Dritten gegeben worden ist. Bei dem Dritten treten schon deshalb keine Rechtswirkungen ein, weil er nicht beteiligt ist, eine Umqualifizierung in eine verdeckte Gewinnausschüttung bei ihm also nicht in Betracht kommt.

Praxis-Beispiel

Die Obergesellschaft ist zu 100 % an der X-GmbH beteiligt. Eine Bank gibt der X-GmbH ein Darlehen, für das sich die Obergesellschaft verbürgt. Das Darlehen fällt bei der X-GmbH unter § 8a, weil der safe haven überschritten ist.

Es treten nur Rechtsfolgen bei der X-GmbH und bei der Obergesellschaft ein. Bei der X-GmbH werden die Vergütungen in verdeckte Gewinnausschüttungen umqualifiziert, d. h. der Abzug der Zinsen als Betriebsausgaben wird durch die Hinzurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung neutralisiert. Die Obergesellschaft erhält diese Gewinnausschüttung^[1], die nach § 8b Abs. 1 steuerfrei ist; zusätzlich treten die Folgen aus § 8b Abs. 5 ein. Gleichzeitig ist bei ihr ein (fiktiver) Zinsabfluss in Höhe der Vergütungen anzusetzen, der steuerlich absetzbar ist^[2]. Folge der Umqualifizierung ist, dass die Zinsen nicht mehr bei der X-GmbH, sondern bei der Obergesellschaft abziehbar sind. Wegen § 8b Abs. 5 entsteht körperschaftsteuerlich lediglich eine Mehrbelastung in Höhe der Körperschaftsteuer auf 5 % der Vergütung.

Gewerbesteuerlich wären die Zinsen ohne § 8a bei der X-GmbH als Dauerschuldzinsen zur Hälfte hinzugerechnet worden. Bei Anwendung des § 8a werden sie voll hinzugerechnet, d. h. der Zinsaufwand wird voll neutralisiert. Bei der Obergesellschaft ist die verdeckte Gewinnausschüttung nach § 9 Nr. 2a, 7 GewStG zu kürzen, unterliegt also nicht der Gewerbesteuer. Die Zinsen mindern den Gewerbeertrag, werden aber als Dauerschuldzinsen zur Hälfte hinzugerechnet (dies ist allerdings zweifelhaft, da bei der Obergesellschaft keine Verstärkung des Betriebskapitals eingetreten ist; vgl. Rz. 116 a. E.). Die Vergütungen unterliegen bei der Bank voll der Körperschaft- und Gewerbesteuer. Im Ergebnis ist auch die Gewerbesteuer von der X-GmbH auf die Obergesellschaft verlagert worden; eine gewerbesteuerliche Mehrbelastung tritt nicht ein.

Insgesamt ist eine Mehrsteuer nach § 8b Abs. 5 entstanden.

Bei einer unterstellten Vergütung von 100, die zu Dauerschuldzinsen führt, ergibt sich folgende Berechnung:

		ohne § 8a	mit § 8a
Körperschaftsteuer
X-GmbH	Schuldzinsen	– 100	– 100
	verdeckte Gewinnausschüttung	0	+ 100
Obergesellschaft	verdeckte Gewinnausschüttung		0
	nichtabziehbare Ausgaben		+   5
	Zinsaufwand		– 100
Bank	Zinsertrag	+ 100	+ 100
Bemessungsgrundlage		0	+   5
Gewerbesteuer
X-GmbH	Schuldzinsen	– 100	– 100
	Obergesellschaft	+ 50	0
Obergesellschaft	verdeckte Gewinnausschüttung		0
	nichtabziehbare Ausgaben		+   5
	Dauerschuldzinsen		+  50
Bank	Zinsertrag	+ 100	+ 100
Bemessungsgrundlage		+  50	+  55

Im Ergebnis entsteht gegenüber der Situation ohne Anwendung des § 8a nur eine Körperschaft- und Gewerbesteuermehrbelastung von jeweils 5 % der Vergütungen in Folge von § 8b Abs. 5; lehnt man bei der Obergesellschaft Dauerschuldzinsen ab, tritt gewerbesteuerlich sogar ein Vorteil ein. Im Übrigen bestehen die Effekte nur in einer Verlagerung der steuerlichen Auswirkungen von der Tochtergesellschaft auf den Anteilseigner. Darauf hinzuweisen ist, dass auf Grund der Einschränkung des Tatbestandes des "rückgriffsberechtigten Dritten" durch die Finanzverwaltung (vgl. Rz. 125b) sich im Regelfall eine andere Konstruktion ergibt.

Rz. 122

Das gilt auch bei längeren Beteiligungsketten. Hier stellt sich jedoch die Frage, bei welcher Gesellschaft der fiktive Zinsaufwand angesetzt werden soll, weiterhin bei dem unmittelbaren Anteilseigner oder bei der Gesellschaft, auf die der Dritte zurückgreifen kann. In Übereinstimmung mit der in Rz. 117 vertretenen Ansicht ist die verdeckte Gewinnausschüttung durch die Beteiligungskette hindurchzuleiten bis zu dem (mittelbaren) Anteilseigner, gegen den die Rückgriffsmöglichkeit besteht, bzw., wenn die Rückgriffsmöglichkeit gegen eine Schwestergesellschaft besteht, bis zu dem gemeinsamen Anteilseigner.

Praxis-Beispiel

1. Die Obergesellschaft ist an der X-GmbH, diese an der Y-GmbH, diese an der Z-GmbH beteiligt. Die Bank gibt der Z-GmbH ein Darlehen, für das sich die Obergesellschaft verbürgt. Das Darlehen fällt bei der Z-GmbH wegen Überschreitens des safe haven unter § 8a.

   Bei der Z-GmbH sind die Vergütungen in verdeckte Gewinnausschüttungen umzuqualifizieren. Die verdeckte Gewinnausschüttung wird durch die Y- und die Z-GmbH bis zur Obergesellschaft, gegen die der Rückgriff besteht, durchgeleitet. Sie ist nach § 8b Abs. 1 steuerneutral, aber auf jeder Stufe tritt die Folge des § 8b Abs. 5 ein. Gleichzeitig ist bei der Obergesellschaft ein fiktiver Zinsaufwand in Höhe der Vergütungen anzusetzen.

2. Die Obergesellschaft ist an der A-GmbH und der B-GmbH beteiligt; die B-GmbH ist an der X-GmbH, diese an der Y-GmbH beteiligt. Alle ...