Rz. 344
Abs. 3 S. 3 wendet sich an die gleichen Stpfl. wie Abs. 2, also an alle KSt-Subjekte. Es wird nicht zwischen unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtigen KSt-Subjekten unterschieden.[1]
Die Norm ist verfassungskonform. Sie verstößt weder gegen die in Art. 3 GG geregelte Belastungsgleichheit[2] noch gegen das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot.[3]
Die Tatsache, dass bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns auch stille Reserven berücksichtigt und damit besteuert werden, die vor Einführung des § 8b KStG entstanden sind, stellt keine unzulässige Rückwirkung dar. Im Rahmen des § 8b Abs. 3 KStG sind diese stillen Reserven nur Teil der Berechnung der im Veräußerungszeitpunkt fiktiv wieder hinzuzurechnenden nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben. Die Besteuerung der Betriebsausgaben erfolgt aber erst nach Geltung des § 8b KStG, sodass keine unzulässige (unechte) Rückwirkung vorliegt.[4]
Rz. 345
Ist der Stpfl., der die Gewinnminderung erleidet, eine Organgesellschaft, findet auf sie Abs. 3 S. 3 keine Anwendung; stattdessen gilt das sog. Bruttoverfahren.[5] Bei der Einkommensermittlung der Organgesellschaft werden die Gewinnminderungen also einbezogen, d. h. bei der Einkommensermittlung abgezogen. Die Anwendbarkeit des § 8b Abs. 3 S. 3 KStG wird dann erst auf der Ebene des Organträgers geprüft. Es gilt die gleiche Regelung wie für Abs. 3 S. 1.[6] Die Vorschrift ist auch anwendbar auf Gewinnminderungen, die ein Organträger aus seiner Beteiligung an einer Organgesellschaft erleidet.
Rz. 346
Die Vorschrift erfasst "Gewinnminderungen". Dies sind alle bilanziellen Vermögensminderungen, also bilanziellen Vorgänge, die den Bilanzgewinn mindern oder einen Bilanzverlust erhöhen. Ob eine "Gewinnminderung" vorliegt, ist isoliert für den fraglichen Vorgang zu beurteilen. Es ist ohne Bedeutung, ob im Übrigen ein Gewinn ausgewiesen wird, der durch die "Gewinnminderung" gemindert wird, oder ob ein Verlust ausgewiesen wird, der durch die "Gewinnminderung" erhöht wird.
Rz. 347
Da Veräußerungsgewinne und gleichgestellte Vermögensmehrungen nach Abs. 2 nicht steuerpflichtig sind, dürfen nach Abs. 3 S. 3 entsprechende Gewinnminderungen nicht steuermindernd berücksichtigt werden. Verfassungsrechtlich ist diese Vorschrift daher nicht zu beanstanden.[7] In dieser Regelung kommt der Rechtsgedanke des § 3c EStG zum Ausdruck, wonach Aufwendungen bzw. Gewinnminderungen sich steuerlich nicht auswirken dürfen, wenn die entsprechenden Gewinnerhöhungen steuerfrei gestellt werden. Auch wenn § 8b Abs. 3 KStG und § 3c EStG ein ähnlicher Rechtsgedanke zugrunde liegt, unterscheidet sich der Anwendungsbereich der Vorschriften im Detail. Während § 3c EStG für ein Abzugsverbot nach dem Wortlaut voraussetzt, dass steuerfreie Einnahmen erzielt werden, ist eine derartige Voraussetzung in § 8b Abs. 3 KStG nicht enthalten. § 8b Abs. 3 KStG beruht nur auf diesem Gedanken, ohne dass er sich in den Tatbestandsvoraussetzungen wiederfindet. Anders als bei § 3c EStG ist § 8b Abs. 3 KStG daher auch anwendbar, wenn aus der Beteiligung niemals steuerfreie Einnahmen erzielt werden.[8] Das gilt auch für Teilwertabschreibungen. Die Nichtabziehbarkeit der Teilwertabschreibung ist nicht davon abhängig, dass aus der Beteiligung steuerfreie Einnahmen bezogen worden sind. § 8b Abs. 3 S. 3 KStG stellt anders als § 3c Abs. 2 S. 1 EStG nicht auf den Zusammenhang mit Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen ab, sondern lediglich auf einen Zusammenhang mit Anteilen.[9] Daher ist die Teilwertabschreibung auch dann nicht steuerwirksam, wenn aus der Beteiligung niemals Ausschüttungen bezogen worden sind.
Rz. 348
Steuerlich sind alle Gewinnminderungen auszuschließen, die mit den in Abs. 2 genannten Anteilen im Zusammenhang stehen. Da die Regelung auf die Anteile i. S. d. Abs. 2 abstellt, ist es unerheblich, ob eine Streubesitzbeteiligung vorliegt. Für derartige Beteiligungen von weniger als 10 % ist nur die Steuerfreistellung der Dividenden durch § 8b Abs. 4 KStG außer Kraft gesetzt worden, nicht die Steuerfreistellung der Veräußerungsgewinne. Daher sind Gewinnminderungen von Streubesitzbeteiligungen nicht steuerwirksam, auch wenn Ausschüttungen aus diesen Beteiligungen steuerpflichtig sind. Es ist zu unterscheiden, ob auf die Einkünfte oder die Substanz der jeweiligen Beteiligung abgestellt wird. Die Regelung wird systematisch fragwürdig, weil Veräußerungsgewinne und entsprechende Verluste auf nicht ausgeschütteten Gewinnen beruhen können, eine unterschiedliche Behandlung von Dividenden und Vermögensänderungen daher kaum zu rechtfertigen ist. Dieses Ergebnis resultiert jedoch daraus, dass die Steuerpflicht von Portfoliodividenden nach Abs. 1 nicht auf Veräußerungsgewinne nach Abs. 2 ausgedehnt worden ist.
Rz. 349
Es muss sich um Gewinnminderungen handeln, die auf den Bilanzansatz dieser Anteile zurückzuführen sind, d. h., der steuerlich anzusetzende Wert muss unter dem Buchwert liegen. Erfasst werden jegliche Arten von Gewinnminderungen. Auch Veräußerungsverluste fallen unter diese...
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