Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 2.4.2.4 Bargründung oder -Kapitalerhöhung mit Sacheinlageagio
 

Tz. 159

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Eine Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG kann im Zusammenhang mit der Ausgabe neuer Anteile auch dann gegeben sein, wenn die Anteile bei Gründung der Übernehmerin oder bei Kap-Erhöhung gesellschaftsrechtlich durch eine Bareinlage entstehen. Da die Übertragung des BV der in § 20 Abs 1 UmwStG genannten Sachgesamtheiten ursächlich auf den Erwerb von neuen Anteilen gerichtet sein muss (s Tz 170), ist für den Sacheinlagetatbestand des § 20 Abs 1 UmwStG bei einer Bargründung oder Bar-Kap-Erhöhung zu fordern, dass für den Bezug der neuen Anteile neben der Bareinlage eine weitere Verpflichtung, nämlich die Übertragung des BV (Nebenleistung iSd § 3 Abs 2 GmbHG), vereinbart wird (s Urt des BFH v 07.04.2010, BStBl II 2010, 1094; ebenso s R/H/vL, 2 Aufl, § 20 UmwStG Rn 130b; s S/H/S, 7. Aufl, § 20 UmwStG Rn 186; s H/M, 4. Aufl, § 20 UmwStG Rn 255). Bei diesem Sachverhalt sind zwar die gesellschaftsrechtlichen Sonderregelungen für Sacheinlagen (s Tz 158, 158a) nicht zu beachten; hierauf kommt es aber bei der Beurteilung des rein stlichen Begriffs der Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG (s Tz 19 und 170) nicht an. Maßgebend ist für stliche Zwecke, dass die Bargründung mit Agioauflage in Gestalt der Übertragung von Sachwerten in vollem Umfang ein entgeltliches Geschäft (zum Erwerb der neuen Anteile) ist (dh in einem Gegenseitigkeitsverhältnis mit der Ausgabe der neuen Anteile steht, s Tz 170); und zwar auch insoweit, als der Bw der Sachübertragung ausschließlich der Kap-Rücklage (s. § 272 Abs 2 Nr 1 oder ggf Nr 4 HGB) zugerechnet wird (s Vor §§ 20 – 23 UmwStG Tz 52). Folglich sind hier diejenigen Vorgänge abzugrenzen, bei denen die Übertragung der WG des Sacheinlagegegenstands unentgeltlich (dh "freiwillig" außerhalb einer – im vorhinein, notariell, klar vereinbarten – Leistungspflicht bei Gründung oder Kap-Erhöhung; dazu s Ausführungen im Urt des BFH v 27.05.2009, BFH/NV 2010, 375 unter II. 2. b) aa)) als verdeckte Einlage oder entgeltlich gegen andere (dh nicht in neuen Gesellschaftrechten bestehende) Gegenleistung (zB Darlehensforderung, Stille Beteiligung etc) erfolgt (s Patt, GmbH-StB 2011, 20). Dies gilt selbst dann, wenn die als verdeckte Einlage zu beurteilende Übertragung der Sachwerte (dazu s Tz 172) in einem sehr nahen (bloß) zeitlichen Zusammenhang mit der Gründung oder Kap-Erhöhung erfolgt (zur Abgrenzung und zu den Auslegungskriterien einer versprochenen Sachleistung s Beschl des BFH v 01.12.2011, BFH/NV 2012, 1015 und Vorinstanz).

Das für den Tatbestand des § 20 Abs 1 UmwStG erforderliche Gegenseitigkeitsverhältnis von Übertragung des BV einer betrieblichen Sachgesamtheit und Erwerb der neuen Anteile an der Übernehmerin ist gegeben, wenn das Sacheinlageagio in statuarischer Form iSd § 3 Abs 2 GmbHG oder auf Grund eines formwirksamen Kap-Erhöhungsbeschl oder einer Gründungsvereinbarung erfolgt (sog korporatives Agio). Ein als Nebenleistung zu erbringendes Sachagio kann aber auch durch rein schuldrechtliche Vereinbarung erfolgen (zur Zulässigkeit s Urt des BGH v 15.10.2007, II ZR 216/06, DB 2007, 2826; s Wagner, DB 2004, 293; s Lubberich, DNotz 2016, 164). Es stellt sich die Frage, ob ein solches schuldrechtliches Aufgeld auch zur Anwendung des § 20 Abs 1 UmwStG führt. UE ist dies nur der Fall, wenn der/die Kap-Erhöhungsbeschl/Gründungsvereinbarung einerseits und die schuldrechtliche Nebenleistung andererseits in ihrer Wirksamkeit in einem gegenseitigen Abhängigkeitsverhältnis stehen (und somit zu einem einheitlichen Rechtsgeschäft verbunden werden; aA s Lubberich, DNotz 2016, 164). Ist dies nicht der Fall, liegen zwei unterschiedliche Rechtsgeschäfte vor (hier fehlt es am Gegenseitigkeitsverhältnis; die Gründung oder Kap-Erhöhung wird auch bei Fehlern der schuldrechtlichen Nebenabrede wirksam; das schuldrechtliche Aufgeld kann auch wegen Willensmängeln angefochten werden; selbst nach Eintragung im H-Reg, was bei dem korporativen Agio nicht zulässig ist).

Welche Motive für die Verpflichtung eines "Sach-Aufgelds" bei der Gründung oder Kap-Erhöhung tragend sind, ist uE für die stliche Beurteilung des Tatbestands gem § 20 Abs 1 UmwStG unmaßgeblich. Der eigentliche Grund, für ein Aufgeld stille Reserven in den Anteilen an der Kap-Ges – insbes bei Kap-Erhöhungen – auszugleichen (s § 21 UmwStG [vor SEStEG] Tz 37), ist bei einer Gesellschaftsgründung (insbes durch einen Alleingesellschafter) regelmäßig nicht gegeben. Selbst wenn die "Bargründung mit Sacheinlage-Nebenleistung" nur aus stlichen Gründen gewählt wird, liegt uE kein Gestaltungsmissbrauch iSd § 42 AO vor. Es fehlt schon an der Umgehung einer St-Norm; denn Besteuerungsumfang und -qualität gem den §§ 20ff UmwStG sind bei der "Bargründung mit Sacheinlage-Nebenleistung" im gleichen Umfang wie bei der hr-lichen Sacheinlage gegeben. Auch hr-lich kommt es nicht zu "Verwerfungen". Die Vorschriften zur (hr-lichen) Sacheinlage (s Tz 158a) sollen nämlich sicherstellen, dass der Wert des neuen Nenn-Kap durch die übertragenen Vermögenswerte...

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