Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.5.4 Beendigung der Stundung

Tz. 215

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Die Stundung endet kraft Gesetzes, wenn vor Ablauf des Stundungszeitraums die in den § 21 Abs 2 S 5 und 6 UmwStG aufgezählten Vorgänge eintreten. Die Beendigungsgründe stehen im Zusammenhang mit den Sinn und Zweck der Stundungsregelung. Durch die ratenweise St-Entrichtung soll nämlich ein Ausgleich dafür geschaffen werden, dass dem AE in den Sachverhalten des § 21 Abs 2 S 1 Nr 1, 2 und 4 UmwStG keine (liquiden) Mittel in Form eines Kaufpreises oder anderer Vermögenswerte zufließen, die für eine St-Entrichtung auf den "fiktiven" Gewinn geeignet wären. Daher entfällt diese Stundungsberechtigung, wenn der AE während des Stundungszeitraums (dh vor Fälligkeit der letzten Stundungsrate) einen Liquidationszufluss aus den Anteilen erhält (ebenso hierzu s BT-Drs 12/7945 zu § 20 UmwStG). Die Ertragslage des AE hinsichtlich seines übrigen Vermögens und die Veränderung der Vermögenssituation ist ohne Einfluss auf die Stundung nach § 21 Abs 2 S 3 UmwStG. Die Aufzählung der Vorgänge in § 21 Abs 2 S 5 und 6 UmwStG, die zu einer Beendigung der ges Stundungsregelung führen, ist abschließend. Eine Ausweitung auf andere Sachverhalte ist weder durch teleologische Reduktion des ges Wortlauts noch unter Hinweis auf § 42 AO zu begründen (s Urt des BFH v 04.12.1991, BStBl II 1993, 362 und v 05.05.1998, BStBl II 2000, 430).

Tz. 216

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Mit Beendigung der Stundung werden die noch ausstehenden St-Nachforderungen fällig. Eine weitere (oder neue) Stundung kann sich (nur) aus den allgemeinen Vorschriften des § 222 AO ergeben. Die bisher gewährten Ratenzahlungen und die Zinslosigkeit bleiben in diesem Fall jedoch erhalten (dh keine nachträgliche Zinsfestsetzung, ebenso s S/H/S, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 139).

9.5.4.1 Beendigung der Stundung durch Veräußerung

Tz. 217

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Die Stundung wird gem § 21 Abs 2 S 5 UmwStG beendet, wenn die Anteile während des Stundungszeitraums veräußert werden. Der Zeitpunkt der Veräußerung, dh der Übergang des wirtsch Eigentums an den Anteilen, ist maßgebend. Der Begriff der Veräußerung ist unter Beachtung des besonderen Zwecks der Vorschrift zu verstehen. Dieser besteht darin, in der Veräußerung einen Liquidationszufluss aus den Anteilen zu sehen und somit eine Stundungsberechtigung zu versagen. Daher ist ohne Bedeutung, ob die Veräußerung zu einem stlichen Gewinn oder Verlust führt; entscheidend ist vielmehr der Anspruch des AE auf den Veräußerungspreis. Die Einbringung der Anteile in eine Kap-Ges gem §§ 20 Abs 1 S 2 oder 23 Abs 4 UmwStG ist jedoch keine Veräußerung iSd § 21 Abs 2 S 5 UmwStG (glA s S/H/S, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 140für Einbringungen ab 01.01.2000; aA s W/M, § 21 UmwStG [Anh 15] Rn 434). Die neuen Anteile treten an die Stelle der eingebrachten Anteile, ohne dass hierdurch ein Liquidationszufluss eintritt. Außerdem würde es der St-Vergünstigung des § 20 UmwStG entgegenstehen, wenn eine Sacheinlage zur Versagung der Stundungsregelung für einbringungsgeborene Anteile aus einer vorausgehenden Einbringung nach § 20 UmwStG führen würde (aus diesem Grunde sind Sacheinlagen auch aus dem Veräußerungsbegriff bei § 26 Abs 2 S 1f UmwStG ausgenommen). Etwas anders gilt, wenn dem AE bei der Einbringung neben den neuen Anteilen an der aufnehmenden Kap-Ges auch andere WG (zB ein Gesellschafterdarlehen) gewährt werden.

Anders als die Sacheinlage in eine Kap-Ges dürfte die Sacheinlage in eine Pers-Ges nach § 24 UmwStG zu einer Veräußerung iSd § 21 Abs 2 S 5 UmwStG führen (glA s W/M, § 21 UmwStG [Anh 15] Rn 434; S/H/S, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 140). Wenn nämlich der Gesetzgeber in § 21 Abs 2 S 6, 3. Alt UmwStG die Umwandlung der Kap-Ges, an der die Anteile bestehen, in eine Pers-Ges als Grund für eine Stundungsbeendigung wertet, muss dies auch für den Erwerb einer MU-Stellung infolge der Einbringung der Anteile gelten.

Unter Veräußerung ist die (voll oder teil-)entgeltliche Übertragung der Anteile gegen Geld oder im Tauschwege gegen sonstige WG auf einen anderen Rechtsträger zu verstehen. Keine Veräußerung ist daher die Entnahme oder Einlage der Anteile in ein Einzelunternehmen des AE oder eine Pers-Ges oder die verdeckte Einlage in eine Kap-Ges.

Eine Anteilsveräußerung ist auch gegeben, wenn die Kap-Ges, an der die einbringungsgeborenen Anteile bestehen, in eine Pers-Ges umgewandelt wird, der AE aber an der Umwandlung nicht teilnimmt und in bar abgefunden wird. In diesem Fall veräußert der abgefundene AE die einbringungsgeborenen Anteile iSd § 21 Abs 2 S 5 UmwStG mit Eintragung der Umwandlung im H-Reg (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268 Rn 02.10).

Tz. 218

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Wird nur ein Teil der Anteile veräußert, deren stille Reserven nach den § 21 Abs 2 S 1 Nr 1, 2 oder 4 UmwStG realisiert worden sind, ist – unabhängig von der Höhe des erzielten Kaufpreises und der noch ausstehenden St-Schuld – uE die Stundung nur insoweit zu beenden, wie es dem Bruchteil der veräußerten Beteiligung entspr. Der AE kann nämlich bei späterer Veräußerung zB der Hälfte der Anteile im Anschluss...