Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.2.1 Zweck der Vorschrift

Ausgewählte Literaturhinweise:

Walter, § 8a KStG und die GmbH & Atypisch Still, DStZ 1994, 113;

Oho/Schneider/Behrens, Keine Umqualifizierung von an einen ausl AE gezahlten Darlehenszinsen gem § 8a KStG bei gleichzeitiger atypisch stiller Beteiligung, DB 1996, 2516;

Pyszka, Gesellschafter-Fremdfinanzierung (§ 8a KStG) von inl Kap-Ges mit Beteiligungen an Pers-Ges, DB 1998, 1886.

Tz. 447

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

§ 8a Abs 5 KStG aF soll Umgehungsmöglichkeiten der Art verhindern, dass der das FK gewährende nicht anrechnungsberechtigte bzw nicht im Inl veranlagte AE zwischen sich und die Kap-Ges eine inl BetrSt oder eine Pers-Ges zwischenschaltet, die die Berechtigung zur Anrechnung von KSt bzw die Veranlagung im Inl vermitteln (s amtl Ges-Begr, BT-Drs 12/5016, 93). § 8a Abs 5 KStG aF ergänzt die Generalnorm des § 42 AO zur Vermeidung des Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten. Die Nr 2 des § 8a Abs 5 KStG aF wird von Teilen der Literatur für verfassungswidrig gehalten (Nachw s bei Prinz in H/H/R, § 8a KStG Rn 198).

Tz. 448

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Die Vorschrift nennt zwei Umgehungsmöglichkeiten, bei deren Vorliegen die Abs 1 bis 4 des § 8a KStG aF entspr gelten:

Nr 1: Der AE ist nur deshalb zur KSt-Anrechnung berechtigt bzw es findet nur deshalb eine Veranlagung im Inl statt, weil die Einkünfte aus der Kap-Beteiligung BE eines inl Betriebs sind;

Nr 2: Die Beteiligung an der Kap-Ges wird über eine Pers-Ges gehalten, und das FK wird über die Pers-Ges geleitet.

Die Nr 1 des Abs 5 setzt auf der Einkünfteebene an, die Nr 2 auf der Vermögensebene. Wie Prinz (in H/H/R, § 8a KStG Rn 198) zutr ausführt, spiegelt der Gesetzeswortlaut die beiden Umgehungsfälle, die er sanktionieren will (hierzu s BT-Drs 12/5016, 92 ff), nur unvollkommen wider. Zudem sind die beiden Nrn nur unzureichend aufeinander abgestimmt, und die Vorschrift konkretisiert nicht die Rechtsfolgen. Das führt dazu, dass zahlreiche Streitfragen zur Anwendung des Abs 5 bestehen.

Da die Nr 1 auf der Einkünfteebene und die Nr 2 auf der Vermögensebene ansetzt, überschneiden sich die Vorschriften in Teilbereichen.

Tz. 449

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Überblick über den Regelungsbereich des § 8a Abs 5 KStG aF

Das Darlehen des Pers-Gesellschafters an die Tochter-Kap-Ges (Fall 1) führt nicht zu Sonder-BV bei der Pers-Ges (s Urt des BFH v 30.03.1993, BStBl II 1993, 864). Dementspr sind die von der inl Kap-Ges an den AE gezahlten Zinsen nicht Sonder-BE iRd Gewinnermittlung der Pers-Ges (s Vfg der OFD Hannover v 07.10.1996, DB 1996, 2259).

Tz. 450

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

§ 8a Abs 5 KStG aF als Spezialnorm zu § 42 AO ist nach der uE zutr hM einer erweiternden Auslegung zu Lasten der Stpfl nicht zugänglich. Er sanktioniert deshalb nur die dort ausdrücklich genannten Umgehungsmöglichkeiten. Nicht von Abs 5 erfasst ist der Fall der vorgeschalteten inl BetrSt oder Pers-Ges als EK-Geber (ebenfalls hierzu s Prinz in H/H/R, § 8a KStG Rn 198 mwNachw). Wenn ein nicht anrechnungsberechtigter bzw nicht im Inl veranlagter AE der zwischengeschalteten inl BetrSt oder Pers-Ges FK gewährt, welches diese als EK an die unbeschr stpfl Kap-Ges weiterleitet, fehlt es an einer Fremdfinanzierung: § 8a KStG ist nicht anzuwenden, da er die FK-Gewährung an Pers-Ges nicht betrifft.

Beispiel 1:

§ 8a KStG ist nicht anwendbar, da es sich nicht um einen Fremdfinanzierungsfall handelt, da an die inl GmbH EK und nicht FK gewährt wird.

Nicht von § 8a KStG erfasst ist auch der folgende Sachverhalt (ebenfalls hierzu s Pyszka, DB 1998, 1886 ):

Beispiel 2:

Die Anerkennung der FK-Vergütungen bei der GmbH & Co KG erfolgt nach den Grundsätzen der Besteuerung von Pers-Ges. § 8a KStG ist nicht anwendbar.

Die FK-Vergütungen können nicht der GmbH zugerechnet werden, da nur sie und nicht die US Corp MU ist und sie selbst kein FK überlassen hat.

UE ist § 15 Abs 1 Nr 2 EStG insoweit ergänzungsbedürftig.

Wegen der Nichtanwendung des § 8a KStG aF bei an einen ausl AE gezahlten Darlehenszinsen bei gleichzeitig atypisch stiller Beteiligung s Oho/Schneider/Behrens ( DB 1996, 2516 ).

Tz. 451

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Ob § 8a Abs 5 KStG aF den Fall der vorgeschalteten inl BetrSt oder Pers-Ges als FK-Geber erfasst, ist streitig. Wenn ein nicht anrechnungsberechtigter bzw nicht im Inl veranlagter AE eine zwischengeschaltete inl BetrSt oder Pers-Ges mit EK ausstattet, welches diese als FK an die unbeschr stpfl Kap-Ges weiterleitet, ist nach Auff von Henkel (JbFStR 1994/95) § 8a KStG nicht anwendbar, weil es an der Fremdfinanzierung durch einen Nichtanrechnungsberechtigten bzw nicht im Inl Veranlagten fehlt. Mit Recht kritisch s Prinz (FR 1994, 622, 633 ff), der § 8a Abs 5 KStG aF anwenden will, falls eine tats Mitteldurchleitung erfolgt und die zwischengeschaltete BetrSt bzw Pers-Ges keine eigene wirtsch Rechtfertigung hat.

Beispiel 3:

§ 8a KStG aF ist zwar grds anwendbar. Nach Tz 98 des Schr des BMF v 15.12.1994 (BStBl I 1995, 25, 176) ist die Rechtsfolge jedoch auf die Höhe der gezahlten Vergütungen beschränkt, die der Darlehensgeber tats über die Pers-Ges erhäl...