Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.3 Anwendung des § 4h EStG nicht bei der Organgesellschaft, sondern bei dem Organträger (§ 15 S 1 Nr 3 S 1 und 3 KStG)

Tz. 80

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Nach § 15 S 1 Nr 3 S 1 KStG ist § 4h EStG bei der OG nicht anzuwenden. Dh bei der Ermittlung des dem OT zuzurechnenden Organeinkommens findet zunächst keine Begrenzung des abzb Zinsaufwands statt.

Tz. 81

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Sind in dem dem OT zuzurechnenden Organeinkommen Zinsaufwendungen und Zinserträge iSd § 4h Abs 3 EStG enthalten, sind diese gem § 15 S 1 Nr 3 S 3 KStG bei der Anwendung des § 4h Abs 1 EStG bei dem OT einzubeziehen. Dh die Frage, in welcher Höhe die Zinsen abzb sind, kann erst auf der Ebene des OT beantwortet werden.

Die Anwendung des § 15 S 1 Nr 3 S 3 KStG bedeutet in der Praxis, dass dem OT – pro OG gesondert – jährlich folgende Besteuerungsgrundlagen der OG mitgeteilt werden müssen (ebenso hierzu s Herzig/Liekenbrock, DB 2007, 2387, weiter s DB 2009, 1949).

• die Zinsaufwendungen,
• die Zinserträge,
• die in § 4h Abs 1 S 1 EStG genannten Korrekturen zur Ermittlung des stlichen EBITDA (dazu s § 8a KStG Tz 50ff), insbes die Abschr.

Die oa Beträge sind nach § 14 Abs 5 KStG gesondert festzustellen. GlA s Frotscher (in F/D, § 15 KStG Rn 102) und s Dallwitz (in Sch/F, 2. Aufl, § 15 KStG Rn 185).

Wenn man von einem gem § 4h Abs 4 EStG bei der OG in vororganschaftlicher Zeit festgestellten Zins- und/oder EBITDA-Vortrag absieht, sind sowohl ein Zinsvortrag als auch ein EBITDA-Vortrag ausschließlich auf der Ebene des OT festzustellen.

Tz. 82

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Falls dem OT nicht das "OG-Einkommen vor Zinsen und Abschr" sowie der Zinssaldo und die Abschr getrennt mitgeteilt werden, kann sich beim OT eine unrichtige "Deckelung" des Zinsabzugs ergeben.

Beispiel:

Eigenes Einkommen des OT = 0

Gewinn der OG vor Zinsen = 100

Zinssaldo = 30

Würde § 4 h EStG auf der Ebene der OG angewendet, wären die Zinsen voll abzb.

Wird jedoch dem OT ein OG-Einkommen von 70 zugerechnet und der Zinsaufwand von 30 dazu in Relation gesetzt, findet ungerechtfertigt eine Deckelung des Zinsabzugs auf 30 % von 70 = 21 statt.

Dem OT müssten die Bestandteile 100, 30 und die Abschr getrennt mitgeteilt werden.

Tz. 83

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Da die Zinsschranke auf der Ebene des OT anzuwenden ist, entscheidet dessen Rechtsform über die dabei anzuwendenden Vorschriften (dazu auch s Tz 67):

• Ist OT eine natürliche Person, ist nur § 4h EStG anzuwenden.
• Bei einer Kö als OT ist neben § 4h EStG auch § 8a KStG zu beachten.

• Ist OT eine Pers-Ges, ist

  • soweit die MU natürliche Personen sind, nur § 4h EStG anzuwenden und
  • soweit die MU Kö sind, neben § 4h EStG auch § 8a KStG anzuwenden.

Insoweit ist die OT-Pers-Ges eine nachgeordnete Pers-Ges iSd § 4h Abs 2 S 2 EStG.

GlA s Frotscher (in F/D, § 15 KStG Rn 108 und 109) und s Dallwitz (in Sch/F, 2. Aufl, § 15 KStG Rn 197).

Tz. 84

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Die Nr 3 des § 15 S 1 KStG hat die gleiche Regelungstechnik wie auch die Nr 2 dieser Vorschrift, und doch unterscheidet sie sich in einem wes Punkt von dieser. Der Grund dafür, dass die Nr 2 des § 15 S 1 KStG die dort genannten Gesetzesvorschriften nicht bereits bei der Ermittlung des Organeinkommens, sondern erst auf der Ebene des OT anwendet, ist der, dass sich ansonsten, wenn der OT nicht ebenfalls eine Kö ist, eine unzutreffende Besteuerung ergäbe. So käme beispielsweise ohne die Regelung des § 15 S 1 Nr 2 KStG einer natürliche Person als OT unberechtigt in den Genuss der 95%igen St-Befreiung für Dividenden nach § 8b Abs 1 KStG (dazu im Einzelnen s 19ff).

Tz. 85

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Die Nr 3 des § 15 S 1 KStG hat einen völlig anderen Regelungsgehalt. Der Sinn der Regelung erklärt sich ausgehend von der in ihrem S 2 enthaltenen Fiktion eines einheitlichen "Organkreisbetriebs". Dadurch, dass § 4h EStG nur auf der Stufe des OT anzuwenden ist, ist sichergestellt, dass

• die Freigrenze gem § 4h Abs 2 S 1 Buchst a EStG nur einmal in Anspruch genommen werden kann,
• die nach § 8a Abs 2 KStG vorgeschriebene 10 %-Prüfberechnung nicht für jede dem Organkreis angehörige Gesellschaft eigenständig, sondern zusammengefasst für den Organkreis durchzuführen ist. Ebenso s Frotscher (in F/D, § 15 KStG Rn 117). Nach § 8a Abs 2 KStG ist die in § 4h Abs 2 S 1 Buchst b EStG geregelte Ausnahme 2 (dazu s Tz 70) nur anzuwenden, wenn die Vergütungen für Gesellschafter-FK an zu mehr als 1/4 unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stamm-Kap beteiligte AE, an eine diesen nahe stehende Person (s § 1 Abs 2 AStG) oder an einen Dritten, der auf die oa AE bzw auf die nahe stehende Person zurückgreifen kann, nicht mehr als 10 % des Nettozinsaufwands betragen. Wegen der Argumente dafür und dagegen, ob § 8a Abs 2 KStG zusammengefasst für den Organkreis oder jeweils getrennt auf der Ebene der OG und des OT anzuwenden ist, s § 8a KStG Tz 104.

Schmid/Mertgen (DB 2012, 1830; dazu auch s § 8c KStG Tz 263) weisen auf ein Sonderproblem hin, das sich beim Zusammentreffen von Organschaft, Zinsschranke und unterjährigem Beteiligungserwerb iSd § 8c Abs 1 KStG ergibt. Danach führt § 15 S 1 Nr 3 S 3 KStG zu einer Umkehr der Anwendungsreihenfolge von Zinsschranke ...