Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.3.4.2 Vergütungen für Gesellschafterfremdkapital

Tz. 102

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Die Rechtsfolge des § 8a Abs 2 KStG wird ausgelöst, wenn ein bestimmter Teil der Vergütungen für FK iHv 10 % des Nettozinsaufwands an den wes beteiligten AE, eine diesem nahe stehende Person oder einen rückgriffberechtigten Dritten fließt. Für die in § 8a Abs 2 KStG vorgeschriebene 10 %-Prüfberechnung sind nach dem Gesetzeswortlaut eine Saldogröße (Nettozinsaufwand insges) und eine Bruttogröße (Zinsaufwand für Gesellschafterdarlehen) gegenüber zu stellen. Daraus können sich uU die folgenden Verwerfungen ergeben (ebenfalls hierzu s Förster, in Gosch, 2. Aufl, § 8a, Rn 58):

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Die aus fiskalischer Sicht an und für sich begrüßenswerte Erzielung von Zins(mehr)einnahmen verringert die Saldogröße Nettozinsaufwand und erhöht das Risiko des Vorliegens einer schädlichen Gesellschafterfremdfinanzierung und damit der Nichtabziehbarkeit der Zinsen, da die infolge der 10 %-Grenze für Gesellschafterdarlehen zulässige Vergütungshöhe mit zunehmenden Zinseinnahmen sinkt. UE wäre es zutr gewesen, den Bruttozinsaufwand und nicht die Saldogröße als Bezugsgröße zu nehmen. Ebenso s Schaden/Käshammer (BB 2007, 2259, 2261); s Mattern (in Sch/F, § 8a KStG, Rn 177); s Dörfler (in E/S, 3. Aufl, § 8a KStG, Rn 75) und s Prinz (in H/H/R, § 8a KStG, Rn 23).

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Im Einzelfall können die Zinseinnahmen sogar höher als der Zinsaufwand sein, und die Bezugsgröße Nettozinsaufwand wird negativ. Der Sache nach möchte man meinen, dass nun der vom Gesetz geforderte Fall von die Zinseinnahmen übersteigendem Zinsaufwand nicht vorliegt und somit § 8a Abs 2 (und 3) KStG keine Anwendung findet. Folgt man dagegen der oben beschriebenen (zugegebenermaßen ungewöhnlichen) Systematik des § 8a KStG, wonach mit steigenden Zinseinnahmen (bei gleich bleibendem Zinsaufwand) das Risiko der Nichtabziehbarkeit der Zinsen steigt, wären bei negativem Nettozinsaufwand konsequenterweise keine Zinsen auf Gesellschafterdarlehen mehr zulässig. Krit s Ganssauge/Mattern, DStR 2008, 214.

Nach uE zutr Verw-Auff (s Schr des BMF v 04.07.2008, BStBl I 2008, 718, Rn 82) sind in die 10 %-Prüfberechnung die Vergütungen für Gesellschafter-FK unabhängig davon einzubeziehen, ob sie sich auf den inl oder den ausl Gewinn der Kö ausgewirkt haben. Dies gilt auch dann, wenn der ausl Gewinn der Kö im Inl nicht besteuert wird. Dies ist zB dann der Fall, wenn es sich um einen ausl BetrSt-Gewinn in einem DBA-Freistellungsstaat handelt. GlA s Mattern (in Sch/F, § 8a KStG, Rn 194). Im Extremfall kann die Verw-Auff somit dazu führen, dass die Rechtsfolgen des § 8a Abs 2 KStG ausschließlich durch Zinsaufwendungen ausgelöst werden, die das inl Einkommen nicht gemindert haben. Krit hierzu s Fischer/Wagner (BB 2008, 1872, 1878). Prinz (in H/H/R, § 8a KStG, Rn 19); Goebel/Eilinghoff (DStZ 2010, 515, 517) und Frotscher (in F/M, § 8a KStG, Rn 92a) gehen davon aus, dass nur inl Zinsaufwendungen und -erträge einzubeziehen sind.

Fraglich ist, ob auch in die Vergleichsgröße Nettozinsaufwendungen Erträge und Aufwendungen einzubeziehen sind, die sich auf den inl stpfl Gewinn nicht ausgewirkt haben. Nach der Definition des § 4h Abs 3 S 1 bis 3 EStG fließen in den Nettozinsaufwand nur Beträge ein, die sich auf den inl Gewinn ausgewirkt haben (s Tz 220). Da § 8a KStG keine Modifikation des Nettozinsaufwands vorsieht, müsste eigentlich der Nettozinsaufwand iSd § 4h Abs 5 EStG zugrunde gelegt werden. Die Fin-Verw geht hingegen wegen der Folgerichtigkeit davon aus, dass in die Berechnung der Nettozinsaufwendungen sämtliche Zinsaufwendungen und –erträge unabhänging von ihrer stlichen Berücksichtigung im Inl einfließen.

Tz. 103

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Im Hinblick darauf, dass § 4h Abs 3 S 2 EStG den Begriff der "Zinsaufwendungen" mit "Vergütungen für FK" definiert, ist davon auszugehen, dass für Zwecke des § 4h EStG und des § 8a KStG beide Begriffe grds den gleichen Inhalt haben. Die Begriffe sind uE für die Zinsschrankenregelung und den § 8a KStG gleich auszulegen, dh, dass auch Auf- und Abzinsungsbeträge in beide Vergleichsgrößen einfließen (glA s Grotherr IWB Gr 3 F 3, 1489, 1497; s Scheunemann/Socher BB 2007, 1144, 1147 und s Frotscher, in F/M, § 8a KStG, Rn 94, da die Definitionen des § 4h Abs 3 EStG auch iRd § 8a KStG zu beachten sind und es einer ausdrücklichen Verweisung damit nicht bedurft hätte). Wegen der Frage, was im Einzelnen unter "Vergütungen für FK" fällt, s Tz 218 ff. Stangl/Hageböke (in Schaumburg/Rödder, URef 2008, 499, 505) und Schaden/Käshammer (BB 2007, 2259, 2261) wollen unter Bezugnahme auf den Gesetzeswortlaut zB Auf- und Abzinsungen zwar bei der Bildung des Nettozinsaufwands, nicht aber bei der Ermittlung der an die wes beteiligten AE, nahe stehenden Personen und die Rückgriffsberechtigten gezahlten Vergütungen einbeziehen. Ebenso s Prinz (in H/H/R, § 8a KStG, Rn 23); s Goebel/Eilinghoff (DStZ 2010, 515, 517); s Förster (in Gosch, 2. Aufl, § 8a, Rn 50); s Dörfler (in E/S, 3. Aufl, § 8a KStG, Rn 72, 73) und s Mattern (in Sch/F, § 8a KStG, Rn 194 und 209). Gegen die...