Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 4.2 Rechtsnachfolge
 

Tz. 51

Stand: EL 72 – ET: 11/2011

Nach § 23 Abs 3 S 1 UmwStG tritt die übernehmende Gesellschaft grds in die stliche Rechtsnachfolge (s Tz 11, 13 ff) des Einbringenden ein. Denn § 23 Abs 3 S 1 UmwStG verweist auf eine analoge Anwendung des § 12 Abs 3 HS 1 UmwStG. Der Unterschied zur Behandlung bei der Bw-Einbringung (s § 23 Abs 1 UmwStG) besteht darin, dass infolge der Aufdeckung stiller Reserven beim Zwischenwertansatz in § 23 Abs 3 S 1 UmwStG eine stliche Regelung für den Aufstockungsbetrag enthalten ist. Diese Sonderregelung führt für die in § 23 Abs 3 S 1 Nr 1 und 2 UmwStG genannten Abschr zu einer Modifizierung der stlichen Rechtsnachfolge bei der Übernehmerin.

Der Eintritt in die Rechtsstellung hinsichtlich der stlichen Gewinnermittlung ist unabhängig von dem zivilrechtlichen Vollzug der Einbringung. Sie gilt also gleichermaßen, ob die Sacheinlage im Wege der Umwandlung oder Einzelrechtsnachfolge erbracht wird; § 23 Abs 3 S 1 UmwStG differenziert nämlich nicht danach, auf welche Art die Einbringung erfolgte.

Stfreie Rücklagen (zB Rücklage wegen Abzinsung von Verbindlichkeiten gem § 52 Abs 16 S 11 EStG, Rücklage gem § 6b Abs 3 EStG, Rücklage gem § 7g Abs 3 EStG aF) sind bei einem Zwischenwertansatz anteilmäßig aufzulösen (glA s H/M, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 59; S/ H/S, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 73; F/M, § 23 UmwStG Rn 96; s UmwSt-Erl 2011, Rn 23.14; aA s W/M, § 20 UmwStG Rn R 625f). Im Übrigen, dh soweit die Rücklagen nach einem durch den Zwischenwertansatz bestimmten einheitlichen Prozentsatz nicht aufzulösen sind, tritt die übernehmende Gesellschaft in die stliche Rechtsnachfolge des Einbringenden ein (s F/M, § 23 UmwStG Rn 96). Dies bedeutet, dass

die Übernehmerin die stfreie Rücklage fortführt (s Merkert in Bordewin/Brandt, § 22 UmwStG Rn 18). Dies gilt auch dann, wenn die übernehmende Gesellschaft eine derartige Rücklage selbst nicht hätte bilden können (zB § 7g EStG aF, wie beim Bw-Ansatz s Tz 45, 47; allerdings kommt es anders als beim Bw-Ansatz bei Entstehen eines einbringungsbedingten Rumpf-Wj nicht zu einer Verklammerung der Rumpf-Wj des Einbringenden und der Übernehmerin bei der Bestimmung des Reinvestitionszeitraums, s Tz 44).
der Übergang des Vermögens auf die Kap-Ges/Genossenschaft durch Einbringung als solcher kein Grund für die Beendigung und Auflösung der Rücklage ist und
die Übernehmerin die Rücklage nach den jeweiligen gesetzlichen Vorschriften auflösen muss wie dies auch beim Einbringenden hätte erfolgen müssen, wenn keine Sacheinlage erfolgt wäre (dh Auflösung der Rücklage bei der Übernehmerin unter Anrechnung der Zeit der Rücklagenbildung beim Rechtsvorgänger).
 

Tz. 52

Stand: EL 72 – ET: 11/2011

Die übernehmende Gesellschaft ist als stliche Rechtsnachfolgerin gezwungen, nach den Grundsätzen des § 6 Abs 1 Nr 1 S 4 und Nr 2 S 3 EStG eine Wertaufholung vorzunehmen, wenn der Einbringende WG des Anlage- oder Umlaufvermögens mit dem niedrigeren Tw bewertet hat (Tw-Abschr). Das Wertaufholungsgebot ist von der (aufnehmenden) Kap-Ges/Genossenschaft zu beachten, wobei der für das WG angesetzte Zwischenwert die Bewertungsuntergrenze und die vom Einbringenden aufgewendeten (fortgeführten) AK oder HK – welche der Übernehmerin als stliche Rechtsnachfolgerin zuzurechnen sind – die Bewertungsobergrenze darstellen.

Eine Wertaufholung bei der Übernehmerin kommt nur in Frage, wenn die BV-Mehrung bei der übernehmenden Gesellschaft erfolgt; dh wenn die Erhöhung des Tw nach dem stlichen Übertragungsstichtag eintritt. Ist der Tw bereits zum stlichen Übertragungsstichtag höher als der Bw, muss die Wertaufholung in der stlichen Schluss-Bil für den eingebrachten Betrieb, für die die allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätze (dh insbes § 6 EStG) gelten, berücksichtigt werden. Dies führt zu einem lfd Gewinn beim Einbringenden und zu einer Erhöhung der Bw des eingebrachten (Teil-)Betriebs iSd § 20 Abs 2 S 2 iVm § 1 Abs 5 Nr 4 UmwStG.

 

Tz. 53

Stand: EL 72 – ET: 11/2011

Die stillen Reserven von WG, deren AK oder HK voll abgeschrieben worden sind und nur noch mit einem "Erinnerungswert" bilanziert werden, sind im Fall der Einbringung zum Zwischenwert anteilig auszuweisen. Handelt es sich um abnutzbare bewegliche WG und beträgt der Aufstockungsbetrag nicht mehr als 410 EUR/150 EUR (ab 2008)/410 EUR (ab 2010), kann die aufnehmende Kap-Ges nicht von der Bewertungsfreiheit des § 6 Abs 2 EStG aF/nF (geringwertige WG) Gebrauch machen. Denn die von § 23 Abs 3 UmwStG bestimmte stliche Rechtsnachfolge (s § 12 Abs 3 HS 1 UmwStG) führt dazu, dass die Anschaffung, Herstellung oder Einlage des beweglichen WG durch den Einbringenden als Rechtsvorgänger der Übernehmerin zugerechnet wird. Eine Abschr des Aufstockungsbetrags gem § 6 Abs 2 EStG bei Übernahme der WG durch die Kap-Ges/Genossenschaft kann daher nicht erfolgen, weil diese nur im Wj der Anschaffung, Herstellung oder Einlage (durch den Rechtsvorgänger) zulässig ist (s § 6 Abs 2 S 1 EStG). Die Verteilung des Aufstockungsbetrags bei der übernehmenden Gesellschaft erfolgt nach Ma...

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