Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4 Steuerfreie Rücklagen

Tz. 31

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

Auf Grund der von § 22 Abs 1 UmwStG bestimmten stlichen Rechtsnachfolge gem § 12 Abs 3 S 1 UmwStG übernimmt die aufnehmende Kap-Ges die im eingebrachten BV enthaltenen stfreien Rücklagen (zB Rücklage wegen Wertaufholung gem § 52 Abs 16 S 3 EStG, Rücklage wegen Abzinsung von Verbindlichkeiten gem § 52 Abs 16 S 8 EStG, Reinvestitionsrücklage gem § 6b Abs 3 EStG, Ansparrücklage gem § 7g Abs 3 EStG, Existenzgründerrücklage gem § 7g Abs 7 EStG; Zuschuss-Rücklage gem R 34 Abs 4 EStR oder Rücklage für Ersatzbeschaffung gem R 35 EStR). Die Einbringung selbst ist kein Auflösungsgrund, denn die aufnehmende Kap-Ges nimmt (übergangslos) die stliche Rechtsstellung des Einbringenden ein, der die Rücklage gebildet hat. Die Fortführung der stfreien Rücklage erfolgt selbst dann, wenn für die Übernehmerin wegen ihrer Rechtsform oder – im Fall der Einbringung auf eine bestehende Kap-Ges – wegen ihrer Unternehmensart oder -größe eine derartige Rücklage vom Ges nicht vorgesehen war. Auch insoweit erstreckt sich die Rechtsnachfolge, die die stlichen Verhältnisse des Einbringenden, der nach den dafür vorgesehenen Tatbestandsvoraussetzungen der jeweiligen Begünstigungsvorschrift die Rücklage zutr gebildet hat, der aufnehmenden Kap-Ges zurechnet. Die Rechtsnachfolge erschöpft sich jedoch nicht in der bloßen Fortführung der Rücklage; sie bedeutet insbes:

–	Übernahme der Rücklage in der St-Bil der Kap-Ges,
–	Aufstockung der Rücklage wie dies auch beim Einbringenden der Fall gewesen wäre,
–	Auflösung der Rücklage bei Eintritt der in den jeweiligen Vorschriften vorgesehenen Auflösungsereignisse,
–	Auflösung der Rücklage durch Zeitablauf unter Anrechnung der Zeitdauer der Rücklagenbildung beim Einbringenden,
–	Verzinsung der Rücklage, wobei die Zeitdauer der Rücklagenbildung beim Einbringenden mitgerechnet wird (auch wenn der Zinsvorteil der Kap-Ges erst ab Einbringung rechnet).

Tz. 32

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

• Reinvestitionsrücklage gem § 6b EStG

Die Kap-Ges führt nach dem Rechtsnachfolgeprinzip eine vom Einbringenden gebildete und zum stlichen Übertragungsstichtag im eingebrachten BV enthaltene Rücklage gem § 6b Abs 3 EStG fort. Die Übernehmerin kann unter Beachtung der von ihr verwirklichten St-Tatbestände die Rücklage auf Reinvestitionsgüter übertragen, wobei ihr angerechnet wird, bei welchem WG der VG, der zur Rücklagenbildung geführt hat, beim Einbringenden entstanden ist. Erfolgt keine Übertragung der Rücklage, ist der Betrag der Rücklage durch Zeitablauf bei der Übernehmerin gewinnerhöhend aufzulösen (s § 6b Abs 3 S 5 EStG). Zu diesem Zweck ist die Zeit von der Einstellung der Rücklage beim Einbringenden an zu berücksichtigen; die Dauer der Bildung der Rücklage im eingebrachten BV wird der Übernehmerin also angerechnet. Im Wj der Auflösung der Rücklage ist gem § 6b Abs 7 EStG bei der Übernehmerin ein Gewinnzuschlag (Verzinsung der Rücklage) zu berücksichtigen. Dieser beträgt 6% des Auflösungsbetrags für jedes volle Wj, in dem die Rücklage bestanden hat. Der Gewinnzuschlag ist ein Ausgleich für den pauschalierten Gewinn aus der Kap-Nutzung (Stundungseffekt). Da die aufnehmende Kap-Ges stliche Rechtsnachfolgerin des Einbringenden ist, ist ihr für Zwecke der Verzinsung sowohl der Stundungseffekt, den der Einbringende erzielt hat, als auch die Zeitdauer der Rücklagenbildung beim Einbringenden zuzurechnen (ebenso s W/M, § 22 UmwStG Tz 30).

Tz. 33

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

Die aufnehmende Kap-Ges hat auch eine vom Einbringenden gebildete Rücklage gem § 6b Abs 10 S 5 EStG fortzuführen, die zum eingebrachten BV gehört (glA s Förster, DStR 2001, 1913 (1916); Glanegger in Schmidt, 21. Aufl, § 6b Tz 108; aA s Kanzler, FR 2002, 117 (124) im Fall der Einbringung von Pers-Ges). Diese Rücklage resultiert aus dem Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an Kap-Ges (s § 6b Abs 10 S 1 EStG). Die Übernahme der Rücklage wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Übernehmerin als Kap-Ges eine derartige Rücklage gar nicht hätte bilden dürfen. Denn nur natürliche Personen oder Pers-Ges, soweit natürliche Personen beteiligt sind, sind berechtigt, die St-Vergünstigungen des § 6b Abs 10 EStG in Anspruch zu nehmen (s § 6b Abs 10 S 1 und 10 EStG). Der aufnehmenden Kap-Ges wird als stliche Rechtsnachfolgerin (s §§ 22 Abs 1 iVm 12 Abs 3 S 1 UmwStG) der vom Einbringenden verwirklichte stliche Tatbestand angerechnet. Hierzu gehört, dass der Einbringende als natürliche Person (oder als Beteiligter an einer Pers-Ges) zum Zeitpunkt der Rücklagenbildung alle Voraussetzungen der Begünstigungsnorm – incl der personenbezogenen Tatbestandsvoraussetzungen – erfüllt hat. Unerheblich ist, ob die Kap-Ges – wäre sie bereits bei Bildung der Rückstellung an die Stelle der natürlichen Person getreten – die Rücklage auch hätte bilden dürfen. Etwas anderes würde nur dann gelten, wenn das Ges fordern würde, dass die persönlichen Voraussetzungen in jedem Wj, in dem die Rücklage besteht, ebenfalls gegeben sein müssten. Dies kann der Vorschrift des § 6b...