Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 3.2.6 Einbringender hat die erhaltenen Anteile noch nicht veräußert
 

Tz. 75

Stand: EL 95 – ET: 02/2019

Es kommt nicht zur rückwirkenden Besteuerung eines Einbringungsgewinns II und zu nachträglichen AK in dieser Höhe auf die erhaltenen Anteile beim Einbringenden, wenn und soweit der "Einbringende die erhaltenen Anteile veräußert hat" (s § 22 Abs 2 S 5 Alt 1 UmwStG). Denn in diesem Fall sind die Regelungen in § 22 Abs 2 S 1–4 UmwStG "nicht anzuwenden" (s § 22 Abs 2 S 5 UmwStG: Einleitungssatz). Dies gilt auch in Bezug auf die Verwirklichung der Ersatztatbestände; denn § 22 Abs 2 S 6 UmwStG ordnet auch eine analoge Anwendung der Bestimmung in § 22 Abs 2 S 5 UmwStG an.

Zum Begriff der Veräußerung als vollentgeltliche Übertragung s Tz 27ff. Die Veräußerung der erhaltenen Anteile, dh die Übertragung des wirtsch Eigentums, muss (zeitlich) vor dem Zeitpunkt der Anteilsveräußerung iSd § 22 Abs 2 S 1 UmwStG oder der Realisierung der Ersatztatbestände (s § 22 Abs 2 S 6 iVm Abs 2 S 5 UmwStG) liegen. Spätere Veräußerungen durch den Einbringenden hindern die Anwendung des § 22 Abs 2 S 1 bis 4 UmwStG nicht. Die Veräußerung der Anteile führt idR zur vollständigen Aufdeckung der stillen Reserven beim Einbringenden. Da für den Einbringenden die St-Freistellung gem § 8b Abs 2 KStG nicht gilt (s Tz 72–73), kommt es insoweit nicht zu einer "Statusverbesserung", wodurch auch die Notwendigkeit der Anwendung des § 22 Abs 2 S 1 UmwStG entfällt. Ob die St auf den VG tats entrichtet oder ggf nach allgemeinen Vorschriften gestundet wird, ist unerheblich. Zu den erhaltenen Anteilen iSd § 22 Abs 2 S 5 UmwStG gehören die Anteile aus dem Anteilstausch mit einem Wertansatz unter dem gW (s Tz 16–18) sowie die mitverstrickten Anteile an der Übernehmerin iSd § 22 Abs 7 UmwStG (s Tz 8–14). Erhaltene Anteile können somit auch gem § 21 UmwStG aF einbringungsgeboren sein (s Tz 24c). Die Veräußerung anderer Anteile an der übernehmenden Gesellschaft durch den Einbringenden "befreit" nicht von den Rechtsfolgen des § 22 Abs 2 S 1–4 UmwStG. Die Veräußerung der erhaltenen Anteile durch den Einbringenden ist keine mittelbare Veräußerung der eingebrachten Anteile durch die Übernehmerin s Tz 70a. Die (Weiter-)Einbringung der erhaltenen Anteile in eine Kap-Ges gem § 21 Abs 1 S 2 UmwStG ist selbst dann eine Veräußerung iSd § 22 Abs 2 S 5 UmwStG, wenn der Anteilstausch zu Bw/AK erfolgt (s Vor §§ 2023 UmwStG Tz 55) und demzufolge keine stillen Reserven beim Einbringenden realisiert werden (zust s H/M, 4. Aufl, § 22 UmwStG Rn 262; s Stangl, in R/H/vL, 2. Aufl, § 22 UmwStG Rn 161a). Die "Einschränkung" des Veräußerungsbegriffs durch den Ersatztatbestand gem § 22 Abs 2 S 6 iVm Abs 1 S 6 Nr 2 UmwStG (s Tz 71 iVm s Tz 33) gilt nur für Zwecke des § 22 Abs 2 S 1 UmwStG, dh eine Veräußerung durch die übernehmende Gesellschaft. Durch die Einbringung der gesamten erhaltenen Anteile zum Bw/AK innerhalb der Sperrfrist wird die Anwendung des § 22 Abs 2 S 1–4 UmwStG folglich "außer Kraft gesetzt". Dies ist zwar nicht systemgerecht; denn ohne Aufdeckung stiller Reserven wird weder ein Gewinn aus dem originären Anteilstausch noch in Gestalt der erhaltenen Anteile nach dem Halb-/Teil-Eink-Verfahren besteuert, so dass die latente "Statusverbesserung" erhalten bleibt. Andererseits ist festzustellen, dass im umgekehrten Fall der Aufdeckung stiller Reserven beim Einbringenden ohne entgeltliche Übertragung (Veräußerung) der erhaltenen Anteile der Missbrauchsverhinderungsgedanke auch nicht konsequent eingehalten wird, weil ein – an sich gebotener – Ausschluss der nachträglichen Einbringungsgewinnbesteuerung hier ausbleibt (s Tz 76). Schließlich begründet der Anteilstausch durch Weitereinbringung einen neuen Tatbestand der sperrfristverhafteten Anteile iSd § 22 Abs 2 UmwStG mit dem Beginn einer erneuten siebenjährigen Sperrfrist.

 

Tz. 75a

Stand: EL 95 – ET: 02/2019

§ 22 Abs 2 S 1 bis 4 UmwStG sind nur "insoweit" nicht anzuwenden, als der Einbringende die erhaltenen Anteile veräußert. Die Rechtsfolgen der Anteilsveräußerung gem § 22 Abs 2 S 1 UmwStG treten folglich (nur) partiell ein, wenn die erhaltene Beteiligung teilentgeltlich veräußert wird, nur ein Teil der erhaltenen Anteile veräußert wird oder eine nur mitverstrickte Beteiligung (ganz oder tw) veräußert wird. Zur Identifizierbarkeit der veräußerten Anteile gelten die Aussagen zur vergleichbaren Problematik bei § 22 Abs 1 S 1 UmwStG entspr, s Tz 52, s Tz 53.

Der Tatbestand des § 22 Abs 2 S 5 UmwStG erfordert, dass der "Einbringende" die maßgebenden Anteile veräußert. Dies muss nicht stets die Pers sein, die die Sacheinlage erbracht hat ("originärer" Einbringender). Im Fall der unentgeltlichen Übertragung der erhaltenen Anteile gilt der neue AE (Rechtsnachfolger) als Einbringender für Zwecke des § 22 Abs 2 S 5 UmwStG (s Tz 108).

 

Tz. 76

Stand: EL 95 – ET: 02/2019

Neben der Veräußerung der erhaltenen Anteile sieht das Ges – bis auf die Besteuerung nach § 6 AStG ohne Stundung (s Tz 77) – keine Ersatztatbestände auf der Besteuerungsebene des Einbringenden als Ausschlussgründe für die Entstehung eines Einb...

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