Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 1.4.3 Einbringungsgeborene Anteile als Einbringungsgegenstand
 

Tz. 24c

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Einbringungsgeborene Anteile, die durch eine "Alt-Einbringung gem § 20 Abs 1 UmwStG aF" zum Bw oder durch Zwischenwerteinbringung erworben worden sind, können ihrerseits wiederum Gegenstand einer Sacheinlage oder eines Anteilstauschs nach den §§ 20, 21 oder 25 UmwStG idF des SEStEG sein. Dies ist zB der Fall, wenn einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG aF zu einem BV gehören und zusammen mit der betrieblichen Sachgesamtheit "(Teil-)Betrieb oder MU-Anteil" gem § 20 Abs 1 UmwStG in eine Kap-Ges/Genossenschaft eingebracht werden. Gleiches gilt, wenn einbringungsgeborene Anteile iRe Anteilstauschs gem § 21 Abs 1 S 2 UmwStG hingegeben werden. Erfolgen die vorgenannten Einbringungssachverhalte auf Antrag mit dem Bw oder einem Zwischenwert, ist grds der Tatbestand des § 22 Abs 2 UmwStG gegeben; dh die eingebrachten Anteile sind bei der Übernehmerin "sperrfristverhaftet". Dies gilt auch, wenn die einbringungsgeborenen Anteile nur als unselbständiger Bestandteil einer (Teil-)Betriebs- oder MU-Anteilseinbringung übertragen worden sind (s § 22 Abs 1 S 5 UmwStG, s Tz 53).

Auf der Ebene des Einbringenden bedeutet dies: Die aus der Sacheinlage erworbenen Anteile sind beim Einbringenden – genauso wie die hingegebenen Anteile – einbringungsgeboren iSd § 21 UmwStG aF (s § 20 Abs 3 S 4 und § 21 Abs 2 S 6 UmwStG). Im Fall der Veräußerung der Anteile ergibt sich die Versteuerung und Ermittlung des VG (spezialges) aus § 21 Abs 1 UmwStG aF und § 3 Nr 40 S 1–4 EStG aF bzw § 8b Abs 2 und 4 KStG aF. Die Ersatzrealisationstatbestände des § 21 Abs 2 UmwStG aF sind ebenfalls zu beachten. Kommt § 22 Abs 2 S 1 UmwStG zur Anwendung (dazu su), führt die Veräußerung von erhaltenen einbringungsgeborenen Anteile innerhalb der Sieben-Jahres-Frist des § 22 Abs 2 UmwStG insoweit zu einer Nichtanwendung des § 22 Abs 2 S 1–4 UmwStG (s § 22 Abs 2 S 5 UmwStG). Dies gilt allerdings nicht in den Fällen des § 21 Abs 2 UmwStG aF (Ersatzrealisationstatbestände) innerhalb der Sieben-Jahres-Frist, dh ohne dass eine Veräußerung vorliegt, obwohl auch hier sämtliche stille Reserven in den Anteilen aufgedeckt werden (s Tz 76).

 

Tz. 24d

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Auf der Ebene der Übernehmerin treten folgende Rechtsfolgen ein: Behalten die eingebrachten einbringungsgeborenen Anteile bei der Übernehmerin die St-Verstrickung nach § 21 UmwStG aF nicht bei (dazu s § 23 UmwStG Tz 25), gelten für die Anwendung des § 22 Abs 2 S 1 UmwStG und die Sperrfristverhaftung der eingebrachten Anteile die allgemeinen Grundsätze. Sind die eingebrachten einbringungsgeborenen Anteile bei der Übernehmerin auch nach § 21 UmwStG aF hingegen (weiterhin) einbringungsgeboren (dazu s § 23 UmwStG Tz 26), ist wie folgt zu differenzieren:

  • Veräußert die Übernehmerin die eingebrachten und nach § 21 UmwStG aF st-verstrickten Anteile innerhalb der für diese Anteile weiterhin geltenden und noch fortlaufenden siebenjährigen ("Alt-")Sperrfrist nach § 3 Nr 40 S 4 EStG aF und § 8b Abs 4 KStG aF, sind §§ 22 und 23 UmwStG nicht anzuwenden (s § 27 Abs 4 UmwStG). Die Besteuerung richtet sich nur nach den Grundsätzen von § 3 Nr 40 S 4 EStG aF und § 8b Abs 4 KStG aF. Daneben kommt eine weitere Anwendung des § 22 Abs 2 UmwStG, dh die Versteuerung eines nachträglichen Einbringungsgewinns II beim Einbringenden, nicht in Frage (unabhängig von der Höhe des voll zu besteuernden VG). Auch eine Bw-Aufstockung der erhaltenen Anteile nach § 23 Abs 2 UmwStG unterbleibt. Gleiches gilt im Fall der verdeckten Einlage der erhaltenen Anteile durch die Übernehmerin, die für Zwecke von § 3 Nr 40 S 4 EStG aF und § 8b Abs 4 KStG aF einer Veräußerung gleichgestellt ist, innerhalb der dort genannten weiterlaufenden Sperrfrist. Insoweit werden nämlich auch die Ersatztatbestände des § 22 Abs 2 S 6 UmwStG suspendiert (s § 27 Abs 4 UmwStG). Nach anderer Auff sollen die §§ 22, 23 UmwStG nur "insoweit" suspendiert werden, als der nach § 3 Nr 40 S 4 EStG aF und § 8b Abs 4 KStG aF zu ermittelnde Gewinn aus der Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile dem potentiellen Einbringungsgewinn II iSd § 22 Abs 2 S 1 UmwStG entspr (dh vollständige Verdrängung des § 22 UmwStG nur bei Erreichen oder Übersteigen des Einbringungsgewinns II). Ist allerdings der VG (zB wegen Wertverfalls der Anteile seit der Einbringung) geringer als der Einbringungsgewinn II, soll ein Einbringungsgewinn II gem § 22 Abs 2 S 1–4 UmwStG zusätzlich (dh neben der Anwendung von § 3 Nr 40 S 4 EStG aF und § 8b Abs 4 KStG aF) iHd "Überhangs" versteuert werden (s W/M, § 22 UmwStG Rn 197.1 und s H/M, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 2). UE ist dem nicht zuzustimmen; der Gesetzgeber hat in § 27 Abs 4 UmwStG eine Grundsatzentscheidung zu Gunsten des alten Besteuerungssystems in Ergänzung zu § 27 Abs 3 Nr 3 UmwStG getroffen; ein "Nebeneinander" der Anwendung zweier "Missbrauchsverhinderungssysteme" kann der Anwendungsregelung des § 27 Abs 4 UmwStG nicht entnommen werden (zutr s UmwSt-Erl 2011, Rn 27.07; ebenso s § 27 UmwStG Tz 20). Eine gleichzeiti...

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