Tz. 24c

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Einbringungsgeborene Anteile, die durch eine "Alt-Einbringung gem § 20 Abs 1 UmwStG aF" zum Bw oder Zwischenwert erworben worden sind, können ihrerseits Gegenstand einer Sacheinlage oder eines Anteilstauschs nach den §§ 20, 21 oder 25 UmwStG idF ab SEStEG sein. Dies ist zB der Fall, wenn einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG aF zu einem BV gehören und zusammen mit der betrieblichen Sachgesamtheit "(Teil-)Betrieb oder MU-Anteil" gem §§ 20 Abs 1, 25 UmwStG in eine Kap-Ges/Gen eingebracht werden. Gleiches gilt, wenn einbringungsgeborene Anteile iRe Anteilstauschs gem § 21 Abs 1 S 2 UmwStG hingegeben werden. Erfolgen die vorgenannten Einbringungssachverhalte durch eine natürliche Pers (oder andere nicht von § 8b Abs 2 KStG erfasste Pers) auf Antrag mit dem Bw oder einem Zwischenwert, sind die eingebrachten Anteile bei der Übernehmerin nach § 22 Abs 2 S 1 UmwStG "sperrfristverhaftet". Dies gilt auch, wenn die einbringungsgeborenen Anteile nur als unselbständiger Bestandteil einer (Teil-)Betriebs- oder MU-Anteilseinbringung übertragen worden sind (s § 22 Abs 1 S 5 UmwStG, s Tz 53).

 

Tz. 24d

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Auf der Ebene des Einbringenden bedeutet dies: Die aus der Sacheinlage erworbenen Anteile gelten beim Einbringenden – genauso wie die hingegebenen Anteile – als einbringungsgeboren iSd § 21 UmwStG aF (s § 20 Abs 3 S 4 und s § 21 Abs 2 S 6 UmwStG). Im Fall der Veräußerung der erworbenen Anteile ergibt sich die Versteuerung und Ermittlung des VG (spezialges) aus § 21 Abs 1 UmwStG aF und § 3 Nr 40 S 1–4 EStG aF bzw § 8b Abs 2 und 4 KStG aF (solange die dortigen Sperrfristen noch laufen). Die Ersatzrealisationstatbestände des § 21 Abs 2 S 1 UmwStG aF sind ebenfalls zu beachten. Eine Anteilsveräußerung außerhalb der (originären) Sperrfrist für die einbringungsgeborenen Anteile ist nach den allg Regeln zu beurteilen. Die allg Regeln des Teileink-Verfahrens und der St-Freistellung nach § 8b KStG gelten auch, wenn die Übernehmerin die eingebrachten – und damit nach § 22 Abs 2 UmwStG sperrfristverhafteten – Anteile außerhalb der (originären) Sperrfrist für die einbringungsgeborenen Anteile veräußert, aber der rückwirkend anfallende Einbringungsgewinn II innerhalb dieser Sperrfrist festgesetzt wird (str, für einbringende Kap-Ges s Tz 73c; für einbringende natürliche Pers s Urt des FG Münster v 12.04.2023, EFG 2023, 1183 nrkr, Rev anhängig unter Az: I R 25/23).

Bei nicht von § 8b Abs 2 KStG erfassten AE (s Tz 72a, 73aff) hat die Veräußerung der erhaltenen (fiktiv) einbringungsgeborenen Anteile aus der "Neueinbringung" eine Nichtanwendung des § 22 Abs 2 S 1–4 UmwStG zur Folge, wenn die Anteilsveräußerung zeitlich vor einer sperrfristschädlichen Handlung durch die Übernehmerin erfolgt (s § 22 Abs 2 S 5 UmwStG). Dies gilt allerdings nicht in den Fällen des § 21 Abs 2 S 1 UmwStG aF (Ersatzrealisationstatbestände); dh ohne, dass eine Veräußerung vorliegt (hier ist nämlich § 22 Abs 2 S 5 UmwStG trotz Aufdeckung der stillen Reserven in den Anteilen nicht anwendbar, s Tz 76).

 

Tz. 24e

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Auf der Ebene der Übernehmerin treten nachstehende Rechtsfolgen ein:

  • Veräußert die Übernehmerin die zum Bw oder Zwischenwert eingebrachten und bei ihr als stliche Rechtsnachfolgerin gleichsam nach § 21 UmwStG aF st-verstrickten Anteile innerhalb der für diese Anteile weiterhin geltenden und noch fortlaufenden siebenjährigen ("Alt-")Sperrfrist nach § 3 Nr 40 S 4 EStG aF und § 8b Abs 4 KStG aF, sind §§ 22 und 23 UmwStG nicht anzuwenden (s § 27 Abs 4 UmwStG; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 270). Die Besteuerung richtet sich nur nach den Grundsätzen von § 3 Nr 40 S 4 EStG aF und § 8b Abs 4 KStG aF. Daneben kommt eine weitere Anwendung des § 22 Abs 2 UmwStG, dh die Versteuerung eines nachträglichen Einbringungsgewinns II beim Einbringenden, nicht in Frage (unabhängig von der Höhe des voll zu besteuernden VG). Auch eine Bw-Aufstockung der erhaltenen Anteile nach § 23 Abs 2 UmwStG unterbleibt. Gleiches gilt im Fall der verdeckten Einlage der erhaltenen Anteile in eine Kap-Ges durch die Übernehmerin, die für Zwecke von § 3 Nr 40 S 4 EStG aF und § 8b Abs 4 KStG aF einer Veräußerung gleichgestellt ist, innerhalb der dort genannten weiterlaufenden Sperrfrist. Insoweit werden nämlich auch die Ersatztatbestände des § 22 Abs 2 S 6 UmwStG suspendiert (s § 27 Abs 4 UmwStG).
    Nach anderer Auff sollen die §§ 22, 23 UmwStG nur "insoweit" suspendiert werden, als der nach § 3 Nr 40 S 4 EStG aF und § 8b Abs 4 KStG aF zu ermittelnde Gewinn aus der Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile dem potentiellen Einbringungsgewinn II iSd § 22 Abs 2 S 1 UmwStG entspr (dh vollständige Verdrängung des § 22 UmwStG nur bei Erreichen oder Übersteigen des Einbringungsgewinns II). Ist allerdings der VG (zB wegen Wertverfalls der Anteile seit der Einbringung) geringer als der Einbringungsgewinn II, soll ein Einbringungsgewinn II gem § 22 Abs 2 S 1–4 UmwStG zusätzlich (dh neben der Anwendung von § 3...

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