Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 3.2.4.2 Keine Anwendbarkeit des § 8b Abs 2 KStG auf der Besteuerungsebene des Einbringenden (Rechtslage nach dem JStG 2009)
 

Tz. 73a

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

§ 22 Abs 2 S 1 UmwStG ist durch das JStG 2009 hinsichtlich der Tatbestandsvoraussetzung auf der Ebene des Einbringenden geändert worden. Nunmehr löst die Veräußerung der eingebrachten Anteile durch die Übernehmerin den Einbringungsgewinn II dann aus, "soweit beim Einbringenden der Gewinn aus der Veräußerung dieser Anteile im Einbringungszeitpunkt nicht nach § 8b Abs 2 KStG stfrei gewesen wäre" (s § 22 Abs 2 S 1 UmwStG idF des JStG 2009). Nach dem bisherigen Wortlaut des § 22 Abs 2 S 1 UmwStG war unklar, ob der Tatbestand nur dann gegeben ist, wenn die Person des Einbringenden nicht durch § 8b Abs 2 KStG begünstigt wird oder wenn in sachlicher Hinsicht ein potenzieller Einbringungsgewinn/VG unabhängig von der Person nicht nach § 8b Abs 2 KStG stfrei gestellt worden wäre (dazu s Tz 73). Die geänderte Fassung des § 22 Abs 2 S 1 UmwStG bestimmt nunmehr, dass letzteres, dh eine konkrete materiell-rechtliche anteilsbezogene Sichtweise, anzunehmen ist. Folglich gilt § 22 Abs 2 S 1 UmwStG auch für kstpfl Einbringende, die zwar in den pers Anwendungsbereich des § 8b KStG fallen, aber die St-Freiheit des § 8b Abs 2 KStG für einen Anteils-VG tats nicht in Anspruch nehmen können (Aufzählung s Tz 72a).

Die Prüfung, ob ein gedachter VG der eingebrachten Anteile beim Einbringenden der St-Freiheit gem § 8b Abs 2 KStG unterlegen hätte (die Anwendung des § 8b Abs 3 S 1 KStG in diesem Fall spielt für Zwecke des § 22 Abs 2 UmwStG keine Rolle), ist konkret (nach den pers und sachlichen Verhältnissen) und stichtagsbezogen auf den (ggf rückbezogenen) stlichen Einbringungszeitpunkt anzustellen.

 

Tz. 73b

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Die in § 22 Abs 2 S 1 UmwStG durch das JStG 2009 vorgenommenen Änderungen sollen Unklarheiten im Regelungsbereich der "Missbrauchsverhinderungsvorschrift" beseitigen bzw Lücken schließen. Der Gesetzgeber versteht die Neufassung des § 22 Abs 2 S 1 UmwStG insgesamt als bloße "Klarstellung" (s BT-Drs 16/10494, 23). Das JStG 2009 enthält für die Änderungen des § 22 Abs 2 S 1 UmwStG keine zeitliche Anwendungsregelung. Folglich ist § 22 Abs 2 S 1 UmwStG idF des JStG 2009 ab Inkrafttreten des UmwStG idF des SEStEG (s § 27 Abs 1 UmwStG) gültig. Diese Rückwirkung begegnet uE keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Schließlich wird durch den geänderten Wortlaut des § 22 Abs 2 S 1 UmwStG nach der hier vertretenen Auff (s Tz 73) keine neue Rechtslage begründet. Die dem entgegenstehende hA (Nachw s Tz 73) geht aus ihrer Sicht konsequent von einer verfassungswidrigen unechten Rückwirkung aus, soweit Einbringende betroffen sind, die in den pers Anwendungsbereich des § 8b KStG fallen, aber die St-Freiheit des § 8b Abs 2 KStG für einen Anteils-VG tats nicht in Anspruch nehmen können (s W/M, § 22 UmwStG Rn 196). Danach sei in diesen Fällen § 22 Abs 2 S 1 UmwStG idF des JStG 2009 erst ab 28.11.2008 (Beschl des BT zum JStG 2009) anzuwenden.

 

Tz. 73c

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Ein gedachter Gewinn aus der Veräußerung der eingebrachten Anteile könnte im Sacheinlagezeitpunkt bei einbringenden Kö auch aus Gründen der Sonderregelungen des § 8b Abs 4 KStG aF von der St-Befreiung nach § 8b Abs 2 KStG ausgeschlossen sein (zu den Tatbeständen des § 8b Abs 4 KStG s § 8b KStG Tz 143 und 145ff; zur Weitergeltung der Regelung auch nach Inkrafttreten des SEStEG s § 8b KStG Tz 144). Es stellt sich die Frage, ob dieser Umstand unter Hinzutritt der übrigen Voraussetzungen des § 22 Abs 2 S 1 UmwStG zu einem nachträglichen Einbringungsgewinn II führen kann. Dies ist uE zu verneinen (ebenso s Pinkernell, FR 2011, 568). Denn in den Fällen der Weitereinbringung der gem § 8b Abs 4 KStG aF "sperrfristverhafteten" Anteilen hat sich der Gesetzgeber dafür entschieden, die Versteuerung nur nach der "alten" Missbrauchsverhinderungsvorschrift des § 8b Abs 4 KStG vorzunehmen und daher die Anwendung des § 22 Abs 2 UmwStG in diesen Fällen prinzipiell auszusetzen (s § 27 Abs 4 UmwStG, dazu s Tz 24d). Folglich gibt es gar keinen "Einstieg" in die Prüfung der Tatbestände des § 22 Abs 2 S 1 UmwStG (aA s W/M, § 22 UmwStG Rn 197.1, der von einem anderen Verständnis des § 27 Abs 4 UmwStG ausgeht und in bestimmten Fällen aus seiner Sicht konsequent zu einer Anwendung des § 8b Abs 4 KStG aF und zugleich des § 22 Abs 2 S 1 UmwStG kommt). Eine Anwendung des § 22 Abs 2 S 1 UmwStG scheidet uE auch dann aus, wenn die Übernehmerin die nach § 8b Abs 4 KStG aF "sperrfristverhafteten" eingebrachten Anteile erst nach Ablauf der (alten) Sperrfrist gem § 8b Abs 4 KStG aF aber vor Ende der (potentiellen) Sperrfrist gem § 22 Abs 2 S 1 UmwStG veräußert (wie hier s Pinkernell, FR 2011, 568; aA s W/M, § 22 UmwStG Rn 197.1). Eine Anwendung des § 22 Abs 2 UmwStG würde hier zu einer Ausweitung der Sperrfristverhaftung führen, die dem Grundgedanken des § 27 Abs 4 UmwStG entgegenstehen würde und daher abzulehnen ist. Denn wenn eine Missbrauchsverhinderung vorrangig nur nach den Grundsätzen des § 8b Abs 4 KStG aF erfolgen soll, so sieht der Gesetzgeber nach Abla...

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