Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 2.3.4.2.2 Im UmwStG enthaltene Entstrickungsregelungen als lex specialis zu den allgemeinen Entstrickungsregelungen
 

Tz. 68

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Wie bereits ausgeführt (s Tz 27, 67), ziehen sich die Regelungen, wonach in Umwandlungsfällen grds der gW anzusetzen ist, wie ein roter Faden durch das UmwStG. Diesen Regelungen ist gemeinsam, dass sie eine St-Entstrickung für den Fall vorschreiben, dass das bisherige dt Besteuerungsrecht an dem von der Umwandlung betroffenen Vermögen verloren geht oder eingeschr wird. Dazu grundlegend s Schaumburg (in FS Herzig [2010], 711ff) und s Wassermeyer (in FS Streck [2010], 259).

Nach § 11 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG ist die antragsabhängige Bewertung der bei der Verschmelzung übergehenden WG mit dem Bw bzw einem Zwischenwert nur insoweit zulässig, als das Recht der B-Rep hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen WG bei der übernehmenden Kö durch die Verschmelzung nicht ausgeschlossen oder beschr wird. Der Gesetzeswortlaut macht also den Ansatz des übergehenden BV mit dem Bw oder mit einem Zwischenwert davon abhängig, dass D durch eine grenzüberschreitende Hinausverschmelzung sein bisheriges Besteuerungsrecht für das BV der übertragenden Kö nicht verliert bzw, dass dieses bisherige Besteuerungsrecht nicht eingeschr wird (s Tz 69). Seit der Europäisierung des UmwR und des UmwStR stellt sich dieses Thema im besonderem Maß, denn bei jeder Umstrukturierungsmaßnahme unter Beteiligung eines ausl Rechtsträgers oder bei Vorhandensein von ausl BV ist zu prüfen, ob sich auf Grund des Umwandlungsvorgangs für bisher in D stverhaftete WG ein vorher vorhandenes dt Besteuerungsrecht ausgeschlossen bzw eingeschr wird.

 

Tz. 69

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Auf eine grenzüberschreitende Hinausverschmelzung auf eine in einem Drittstaat ansässige Kö sind die Regelungen des UmwStG nicht anwendbar (s Tz 2). Insoweit regelt § 12 Abs 1 KStG die St-Entstrickung.

 

Tz. 70

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Der Ausschluss bzw die Beschränkung des dt Besteuerungsrechts in Folge der Verschmelzung setzt voraus, dass an den übergehenden WG zuvor ein dt Besteuerungsrecht bestanden hat (s Begr des Reg-Entw des SEStEG, BT-Drs 16/2710, 38; weiter s UmwSt-Erl 2011, Rn 11.09 iVm Rn 03.19). Das ist nur der Fall (s Rödder, in R/H/vL, 2. Aufl, § 11 UmwStG, Rn 119):

bei inl BV,
bei inl unbeweglichem Vermögen,
bei ausl BV in einem Nicht-DBA-Staat,
bei ausl BV in einem DBA-Staat mit Anrechnungsmethode (nicht jedoch bei ausl BV in einem DBA-Staat mit Freistellungsmethode),
bei Eingreifen des § 20 Abs 2 AStG, des § 50d Abs 9 EStG oder einer DBA-Subject-to-taxe-clause.

Eine Beschränkung des dt Besteuerungsrechts kann sich auch ohne Zutun der Kö ergeben, insbes durch den Neuabschluss oder die Änderung eines DBA (dazu auch s Hosp/Langer, IWB 2013, 15). Das ist zB dann der Fall, wenn die inl Kö eine ausl Anrechnungs-BetrSt unterhält, die infolge der DBA-Änderung zur Freistellungs-BetrSt wird.

Wie in der Begründung des Reg-Entw zum SEStEG (s BT-Drs 16/2710, zu § 4 Abs 1 S 3ff EStG und zu § 20 Abs 2 UmwStG) ausgeführt, liegt eine schädliche Beschränkung des dt Besteuerungsrechts auch bei der verschmelzungsbedingten Zuordnung eines WG aus einer inl BetrSt zu einer sog Anrechnungs-BetrSt vor, weil D dem VG dann nicht mehr ungeschmälert, sondern wg der Anrechnung der ausl Steuern nur noch zT besteuern darf. Krit dazu s Wassermeyer (DB 2006, 1176) und s Rödder/Schumacher (DStR 2006, 1481, 1486).

 

Tz. 71

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Bei der Prüfung der Voraussetzungen des § 11 Abs 2 S 1 UmwStG wird auf die Verhältnisse am stlichen Übertragungsstichtag abgestellt (s UmwSt-Erl 2011, Rn 11.09 iVm Rn 03.18ff).

 

Tz. 72

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Dass der Gesetzgeber des SEStEG in weitaus stärkerem Maß als fünf Jahre später die Fin-Verw im UmwSt-Erl 2011 davon ausging, dass grenzüberschreitende Hinausumwandlungen zur St-Entstrickung infolge der Umwandlung selbst führen, zeigt die Begründung des Reg-Entw des SEStEG (s BT-Drs 16/2710, 28, 38). Danach wird durch eine Verschmelzung das bisherige dt Besteuerungsrecht insbes in Fällen ausgeschlossen, in denen WG, die bisher der dt Besteuerung unterlegen haben, nach dem Grundsatz der Zentralfunktion des Stammhauses der ins Ausl verlegten Geschäftsleitung zugeordnet werden (dazu s Tz 74).

 

Tz. 73

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Ob und ggf inwieweit es bei einer grenzüberschreitenden Hinausverschmelzung zu einem Ausschluss bzw zu einer Beschränkung des dt Besteuerungsrechts und damit durch den Umwandlungsvorgang selbst zu einer St-Entstrickung kommt, hängt beim Verbleib einer dt BetrSt entscheidend davon ab, welche WG dieser in der dt St-Verhaftung verbleibenden BetrSt und welche der ins Ausl abgewanderten Unternehmensspitze zuzuordnen sind.

In dieser Frage gehen das ZivR (einschl des HR) und das StR unterschiedliche Wege. Zivilrechtlich gehen durch eine Verschmelzung alle WG und Rechtspositionen auf das Stammhaus über; hr-lich werden die Vermögensgegenstände nach der Verschmelzung ausschl in der H-Bil des (ausl) übernehmenden Rechtsträgers gezeigt, in der ja auch deren BetrSt-Vermögen auszuweisen i...

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