Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2 Einbringungsgeborene Anteile als Besteuerungsgegenstand für den Einbringenden

Tz. 8

Stand: EL 66 – ET: 06/2009

Die St-Begünstigung der Einbringungen nach § 20 Abs 1 UmwStG geht indes nicht so weit, dass auf eine Erfassung der bisher dem einbringenden St-Subjekt zugerechneten stverstrickten stillen Reserven im eingebrachten Vermögen letztlich verzichtet wird. Vielmehr wird die Besteuerung in der Sphäre des Einbringenden (und nunmehr AE der neuen Anteile an der Übernehmerin) nur zeitlich aufgeschoben. Da das auf die Kap-Ges übertragene Vermögen fortan dieser als eigenständiges KSt-Subjekt (s § 1 Abs 1 Nr 1 KStG) zugerechnet wird, kann eine stliche Erfassung bei der einbringenden Person nicht mehr erfolgen. Daher fordert § 20 UmwStG, dass als Gegenleistung für das übertragene Vermögen dem Einbringenden neue Anteile an der aufnehmenden Kap-Ges gewährt werden. Diese neuen Anteile an der Kap-Ges (sog ›einbringungsgeborene Anteile‹), dienen bei der einbringenden Person zukünftig als (Besteuerungs-)Repräsentant für die stillen Reserven des hingegebenen Vermögens (Bewahrung des Subjektsteuerprinzips/Leistungsfähigkeitsprinzips). Diese Anteile unterliegen gem § 21 UmwStG einer besonderen St-Verhaftung, die sich aus der St-Neutralität der Einbringung ableitet. Für die St-Verhaftung der einbringungsgeborenen Anteile spielt daher keine Rolle, welche Beteiligungshöhe besteht oder, ob der AE die Beteiligung im PV, Hoheitsbereich, stfreien Bereich oder im BV hält. Die St-Verhaftung ist zeitlich unbegrenzt (›ewige‹ St-Verstrickung) und endet erst mit der Realisierung der stillen Reserven in den Anteilen.

Der Wert der einbringungsgeborenen Anteile entspricht im Einbringungszeitpunkt regelmäßig dem Wert des auf die Übernehmerin übertragenen Vermögens. Dadurch dass der Wertansatz bei der Übernehmerin für das eingebrachte Vermögen gem § 20 Abs 4 S 1 HS 2 UmwStG als AK der einbringungsgeborenen Anteile gilt, wird durch diese Werteverknüpfung st-systematisch sichergestellt, dass sich die stillen Reserven des Einbringungsgegenstands an den Anteilen fortsetzen. Werden die einbringungsgeborenen Anteile später veräußert (oder andere Ersatzrealisationstatbestände erfüllt), fingiert § 21 Abs 1 S 1 UmwStG den Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungspreis (oder dem gW der Anteile) und den so definierten AK als Gewinn iSd § 16 EStG. Hieraus folgt zudem, dass der besonderen St-Verstrickung des § 21 UmwStG nicht nur die in dem zum Zeitpunkt der Sacheinlage ›gespeicherten‹ stillen Reserven unterliegen, sondern auch die Wertveränderungen, die sich nach der Einbringung bis zum Realisationstatbestand ergeben (dh Anwachsen weiterer stiller Reserven oder auch Wertverluste). Dies gilt unabhängig von der Person des AE (s Beschl des BFH v 22.05.2003, BFH/NV 2003, 1456; zur stbefreiten Stiftung als AE einbringungsgeborener Anteile, s Beschl des BFH v 29.02.2008, BFH/NV 2008, 1203).