Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 1.4.3 Zulässigkeit inkongruenter Gewinnausschüttungen
 

Tz. 11

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Nach § 29 Abs 3 S 2 GmbHG kann eine GA auch abw vom Beteiligungsverhältnis (also inkongruent/disquotal/disproportional) erfolgen. Ein solcher abw Gewinnverteilungsmaßstab kann im Gesellschaftsvertrag festgelegt werden.

Stlich ist fraglich (und streitig), ob eine solche inkongruente GA anerkannt werden kann. Der BFH hat diese Frage selbst für den Fall bejaht, dass die vom Beteiligungsverhältnis abw Verteilung der Gewinne stlich motiviert ist; grundlegend s Urt des BFH v 19.08.1999 (BStBl II 2001, 43); außerdem s Urt des BFH v 28.06.2006 (BFH/NV 2006, 2207); v 27.05.2010 (BFH/NV 2010, 1865); und v 04.12.2014 (BFH/NV 2015, 495).

Die Fin-Verw wollte demgegenüber in der Vergangenheit eine inkongruente GA nur dann stlich anerkennen, wenn sie nicht stlich motiviert ist. Eine außerstliche Motivation sah die Fin-Verw im Ergebnis dabei nur dann als gegeben an, wenn der gegenüber dem Beteiligungsverhältnis höheren Ausschüttung eines AE eine besondere (unentgeltliche) Leistung dieses AE gegenüber der Gesellschaft ggüsteht; s Schr des BMF v 07.12.2000 (BStBl I 2001, 47). Zwischenzeitlich hat die Verw ihre Auff insoweit gelockert, als sie eine inkongruenten GA (nur noch) dann die Anerkennung versagen will, wenn ein Gestaltungmissbrauch iSv § 42 AO vorliegt; s Schr des BMF v 17.12.2013 (BStBl I 2014, 63). Davon soll bei Vereinbarung einer inkongruenten GA nicht auszugehen sein, wenn für die vom ges Verteilungsschlüssel abw Gewinnverteilung beachtliche wirtsch vernünftige außerstliche Gründe nachgewiesen werden. Diese Prüfung sei unter Zugrundelegung der besonderen Umstände des Einzelfalls vorzunehmen. Ein Indiz für eine unangemessene Gestaltung könne sein, wenn die Gewinnverteilungsabrede nur kurzzeitig gilt oder wiederholt geändert wird. Auch damit folgt die Fin-Verw der BFH-Rspr aber nicht vollumfänglich. Zur Kritik daran s zB Gosch (in Gosch, 3. Aufl, § 8 KStG Rn 146); Schmidtmann (Ubg 2014, 502, 504); und – differenzierend – Frotscher (in F/D, § 8 KStG Rn 357ff). Einigkeit besteht zwischen BFH und Fin-Verw, dass die Zulässigkeit inkongruenter GA auch bei einer GmbH im Gesellschaftsvertrag geregelt sein muss; zur Möglichkeit sog satzungsdurchbrechender Beschl s Bender/Bracksiek (DStR 2014, 121).

 

Tz. 12

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Auf die Besteuerung der Kap-Ges hat diese Streitfrage jedoch keine Auswirkung. Sowohl für die Ermittlung des Einkommens als auch für die Prüfung einer Einlagenrückgewähr iSv § 27 Abs 1 KStG kommt es nämlich nicht darauf an, an welchen Gesellschafter eine GA erfolgt. § 8 Abs 3 KStG ist immer anwendbar, egal welcher AE eine Ausschüttung erhält. Entscheidend ist diese Frage jedoch auf AE-Ebene wenn es darum geht, wer eine GA versteuern muss. Näheres zu inkongruenten GA s Anh zu § 8 Abs 1 KStG Tz 130 ff. Zum sog "Commerzbank-Modell"/"Rücklagen-Management-Modell" auch s § 37 KStG Tz 27a und s Urt des BFH v 28.06.2006, DB 2006, 2327.

Auf AE-Ebene können (auch) inkongruente offene GA zu einer freigebigen Zuwendung iSv § 7 Abs 1 Nr 1 ErbStG führen; die für vGA geltenden Grundsätze sind auch bei offenen GA entspr anwendbar. Dazu s Länder-Erl v 20.04.2018 (BStBl I 2018, 632); und s § 8 Abs 3 Teil C Tz 668ff.

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