Leitsatz (amtlich)

Ein als Eigenbetrieb einer Körperschaft des öffentlichen Rechts geführter Verkehrsbetrieb, der seit mehr als 20 Jahren - auf die Dauer gesehen und ohne Anzeichen für eine künftige Änderung der Verhältnisse - ohne Gewinn arbeitet, dient allein der Sicherstellung und Aufrechterhaltung der Verkehrsbedienung. Eine Gewinnerzielungsabsicht im Sinne von § 1 GewStDV liegt in diesem Falle - auch als Nebenzweck - nicht vor.

 

Normenkette

GewStG § 2; GewStDV §§ 1-2; Eigenbetriebsverordnung §§ 1, 8 Abs. 5

 

Tatbestand

Streitig ist, ob die Revisionsklägerin (Steuerpflichtige) der Gewerbesteuerpflicht unterliegt. Der Revisionsbeklagte (das FA) hat die Frage für die streitigen Erhebungszeiträume (1960 bis 1963) bejaht.

Die Steuerpflichtige ist ein Eigenbetrieb des Landkreises S. im Sinne von § 1 der Eigenbetriebsverordnung (EigV) vom 21. November 1938 (RGBl I 1938, 1650). Zweck ihres Unternehmens ist die Beförderung von Personen und Gütern im Schienenbahnverkehr und im Verkehr mit Kraftomnibussen im Landkreis S. Zur Durchführung dieses Zweckes unterhält sie für den Bahnbetrieb ein Streckennetz von 87,760 km, einen Zentral-Omnibusbahnhof in S. und den Linienverkehr (einschließlich des Arbeiterberufsverkehrs) mit Kraftomnibussen auf einem Streckennetz von 262 km in den Jahren 1960 bis 1962 und von 287 km in Jahre 1963. Daneben betreibt sie die Personenbeförderung im Gelegenheits- und im grenzüberschreitenden Verkehr mit Kraftomnibussen.

Nach einer dem FG vorgelegten Zusammenstellung vom 20. September 1968 erzielte die Steuerpflichtige in den Jahren II/1948 bis 1967 insgesamt nach Maßgabe ihrer Handels- und Steuerbilanzen einen Verlust von 355 706 DM, so daß sich unter Berücksichtigung der einkommenserhöhenden Zuschüsse des Kreises und des Landes in Höhe von 1 724 264 DM bzw. 530 000 DM und von Einkommensminderungen (Rücklagen) in Höhe von 66 713 DM ein körperschaftsteuerpflichtiges Einkommen von insgesamt ./. 2 543 757 DM ergab.

In den streitigen Erhebungszeiträumen erzielte die Steuerpflichtige insgesamt einen Verlust von 190 040 DM bei Zuschüssen in Höhe von 512 293 DM und Freistellung von der Beförderungsteuer hinsichtlich des Schienenbahnverkehrs. Das Anlagevermögen der Steuerpflichtigen wuchs vom 31. Dezember 1959 bis zum 31. Dezember 1963 um rd. 1 440 000 DM, das Umlaufvermögen um rd. 470 000 DM.

Die nach erfolglosem Einspruch zum FG erhobene Klage der Steuerpflichtigen wurde abgewiesen. Das FG führte aus:

Als Hoheitsbetrieb (§ 2 Abs. 2 GewStDV) sei der Betrieb der Steuerpflichtigen nicht einzuordnen (so auch das Urteil des BFH I 24/58 vom 22. September 1959, teilweise abgedruckt bei Müthling, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 2. Aufl., Anm. 13 zu § 2). Auch an der Gewinnerzielungsabsicht fehle es - abgesehen von der Unterhaltung des Bahnbetriebs - nicht, wenn man das Unternehmen als Ganzes betrachte, das nur insgesamt gewerbesteuerpflichtig oder gewerbesteuerfrei sein könne (BFH-Urteil I 212/63 vom 8. Februar 1966, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd. 85 S. 213 - BFH 85, 213 -, BStBl III 1966, 287). Die Steuerpflichtige beteilige sich mit den von ihr neben dem Schienenbahnverkehr im einzelnen unterhaltenen Betriebszweigen (Durchführung von Rangierarbeiten für die Deutsche Bundesbahn, Unterhaltung eines Zentral-Omnibusbahnhofs und des Linienund Gelegenheitsverkehrs mit Kraftomnibussen) in einem Maße am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, der allein schon das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht vermuten lasse. Die Richtigkeit dieser Vermutung sehe das FG in der zunehmenden und noch keineswegs abgeschlossenen Ausweitung des Linienverkehrs bestätigt, auch wenn die Zahl der zu einem Sozialtarif beförderten Personen (Arbeiter, Schüler) ständig gewachsen sei. Entscheidend sei, daß die Absicht der Gewinnerzielung nicht als unwesentlicher Nebenzweck gegenüber einem nicht auf Gewinnerzielung gerichteten Hauptzweck zurücktrete. Das zeige - neben der Erwirtschaftung von Überschüssen beim Betrieb des Zentral-Omnibusbahnhofs - die von der Steuerpflichtigen vorgelegte Zusammenstellung ihrer Gewinn- und Verlustrechnungen, nach der bei etwa gleichbleibenden, die wachsenden Kosten nicht deckenden Einnahmen im Schienenbahnverkehr beim Verkehr mit Kraftomnibussen die Erträge die Aufwendungen - und das nicht nur in den streitigen Erhebungszeiträumen - überstiegen. Wer nach den Grundsätzen der Handelsbilanz nach Gewinn strebe, erstrebe diesen auch steuerlich, und zwar unbeschadet des Umstandes, ob dieser Gewinn zu versteuern sei oder nicht. Bei der Beurteilung sei zugunsten der Steuerpflichtigen unberücksichtigt geblieben, daß die außerordentlichen Erträge erheblich höher gewesen seien als die außerordentlichen Aufwendungen. Danach könne nicht ausgeschlossen werden, daß die innerbetrieblichen Überschüsse aus dem Verkehr mit Kraftomnibussen noch höher gewesen sein könnten.

Den von der Steuerpflichtigen für sich in Anspruch genommenen Vorschriften der EigV und der Gemeindeordnung (GemO) sei nicht die Bedeutung zuzumessen, die die Steuerpflichtige ihnen gebe. Aus ihnen lasse sich zwar die Absicht der Gewinnerzielung nicht unmittelbar herleiten; die Steuerpflichtige würde aber andererseits gegen gesetzliche Vorschriften verstoßen, wenn sie von vornherein die Absicht der Gewinnerzielung in Abrede stellen wollte (Erste Ausführungsanweisung zur Eigenbetriebsverordnung vom 22. März 1939, Ministerialblatt des Reichs- und Preußischen Ministeriums des Innern 1939 S. 633). Schließlich habe die Steuerpflichtige trotz ständig eingetretener Verluste ihr Eigenkapital in den streitigen Erhebungszeiträumen um rd. 260 000 DM erhöhen können.

Gegen diese Entscheidung richtet sich die form- und fristgerecht eingelegte Revision der Steuerpflichtigen mit dem Antrag, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung und die angefochtenen einheitlichen Gewerbesteuermeßbescheide aufzuheben. Zur Begründung ihrer Revison läßt sie vortragen:

Das angefochtene Urteil beruhe auf einer Verletzung der Vorschrift des § 2 Abs. 1 GewStG und der Bestimmung des § 1 Abs. 1 GewStDV. Der Steuerpflichtigen fehle es für die Bejahung ihrer Gewerbesteuerpflicht an der Gewinnerzielungsabsicht. Das FG stelle zwar zutreffend auf das Unternehmen der Steuerpflichtigen im ganzen ab, untersuche dann jedoch - zu Unrecht - jeden einzelnen ihrer Betriebszweige daraufhin, ob in seiner Unterhaltung eine Gewinnerzielungsabsicht zu erkennen sei. Hinzu komme, daß die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr noch keinen Schluß auf die Gewinnerzielungsabsicht eines Unternehmens erlaube, und daß die vom FG insoweit als bestätigt angesehene Vermutung durch die Tatsachen eindeutig widerlegt werde. Wäre es der Steuerpflichtigen insgesamt gesehen darauf angekommen, Gewinne zu erzielen, so würde sie sich auf die Fortführung der rentableren ihrer Betriebszweige beschränkt und die unrentablen stillgelegt haben (wobei allerdings die Verteilung der Verwaltungsgemeinkosten auf weniger Betriebe deren Rentabilität negativ hätte beeinflussen müssen). Ferner habe das FG - im Gegensatz zum BFH im Urteil I 24/58, a. a. O., - völlig außer Betracht gelassen, daß das Unternehmen der Steuerpflichtigen niemals Ausschüttungen auf das Eigenkapital vorgenommen habe und nur dank der hohen Zuschüsse des Kreises und des Landes seinen Betrieb habe aufrechterhalten hönnen. Was die Erhöhung des Eigenkapitals in den streitigen Erhebungszeiträumen um rd. 260 000 DM betreffe, so habe sie der Sicherstellung der Erfüllung der der Steuerpflichtigen übertragenen Aufgaben gedient und könne sie nicht als ein Zeichen erhöhter Gewinnerwartung gewertet werden. Wolle man schließlich die Grundsätze über die Wirtschaftsführung der kommunalen Eigenbetriebe bemühen, so erweise sich die Steuerpflichtige als die "geborene Gesetzesbrecherin", da die gleiche öffentliche Hand, die ihr die verlustbringenden Aufgaben übertragen habe, ihr gleichzeitig verbiete, die Verluste in Kauf zu nehmen und ihr die Absicht der Gewinnerzielung unterstelle.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, der Einspruchsentscheidung und der angefochtenen einheitlichen Gewerbesteuermeßbescheide.

1. Der Begriff des Gewerbebetriebs im Sinne der Vorschriften des § 2 Abs. 1 GewStG, des § 15 EStG sowie der Bestimmungen der §§ 1 und 2 GewStDV ist von der Rechtsprechung entwickelt worden. Danach erweist sich eine Betätigung dann als gewerbliche Tätigkeit, wenn sie selbständig, nachhaltig, durch Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt wird. Eines der den Gewerbebetrieb bestimmenden Momente ist mithin die Absicht des Unternehmers, durch eine bestimmte Art der Betätigung Gewinn zu erzielen, das heißt einen Überschuß der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben, die im Rahmen dieser Tätigkeit anfallen. Der erkennende Senat konnte deshalb im Urteil I 226/62 U vom 27. Mai 1964 (BFH 80, 29, BStBl III 1964, 485) aussprechen, daß ohne die Absicht, Gewinn zu erzielen, derjenige handele, der mit den aus dem Betrieb zu erzielenden Einnahmen lediglich die Selbstkosten decken wolle.

Nicht unähnlich der Situation eines solchen Steuerpflichtigen ist die Situation eines Unternehmens, das sich als Eigenbetrieb einer Körperschaft des öffentlichen Rechts - trotz eines ihm für seine Wirtschaftsführung zur Pflicht gemachten Bestrebens, neben den für seine technische und wirtschaftliche Entwicklung notwendigen und sonstigen Rücklagen eine marktübliche Verzinsung des Eigenkapitals zu erwirtschaften (§ 8 Abs. 5 EigV) - amgesichts der Erfüllung der ihm übertragenen Aufgaben vor die Unmöglichkeit gestellt sieht, Gewinne zu erzielen. Selbst wenn man im Ausgangspunkt dem Unternehmen eine Gewinnerzielungsabsicht unterstellt, muß ein Festhalten an dieser Unterstellung doch spätestens in dem Zeitpunkt entfallen, in dem sich ihre Verwirklichung als unmöglich erweist und ein allein nach privatwirtschaftlichen Grundsätzen betriebenes Unternehmen - und sei es auch erst nach völliger Aufzehrung des Eigenkapitals und unter Zurücklassung von Schulden - seinen Betrieb einstellen müßte. Folgt man dem FG darin, daß in der Regel die Absicht der Gewinnerzielung dann als gegeben angenommen werden muß, wenn sie nicht im Einzelfall gegenüber einem nicht auf Gewinnerzielung gerichteten Hauptzweck des Unternehmens zurücktritt, so zeigt sich bei Fortführung des Betriebes trotz offenbarer Unmöglichkeit einer Gewinnerzielung und unter entsprechender Zuschußgewährung von Kreis und Land das Unternehmen als letzten Endes auf die Erfüllung eines solchen Hauptzwecks gerichtet, hinter den die Absicht der Gewinnerzielung zurücktritt, so daß sie auch nicht als Nebenzweck für die Beurteilung bestimmend bleibt. Entscheidend ist, daß die in einem oder mehreren Betriebszweigen tatsächlich erzielten Überschüsse der Einnahmen über die Ausgaben insgesamt der Deckung der durch den Betrieb bedingten Aufwendungen dienen und nicht der Erzielung von Gewinnen. Daß aber bei Vorliegen eines steuerrechtlich einheitlichen Betriebes die Begriffsvoraussetzungen des Gewerbebetriebs, insbesondere für die Frage der Gewinnerzielungsabsicht, für den Gesamtbetrieb einheitlich beurteilt werden müssen, hat der erkennende Senat bereits in dem auch vom FG angeführten Urteil I 24/58, a. a. O., dargelegt.

2. Die Steuerpflichtige hat in den streitigen Erhebungszeiträumen insgesamt gesehen - wie auch schon vorher und noch nachher - mit Verlust gearbeitet. Der im Jahre 1960 ausgewiesene Gewinn geht, wie die Steuerpflichtige unwidersprochen vorgetragen hat, auf die Auflösung von Pensionsrückstellungen in Höhe von 245 826 DM zurück. Die vom FG herausgestellte Vermehrung des Anlageund Umlaufsvermögens der Steuerpflichtigen entspricht zwar nur zu einem Teil dem Betrag der ihr in diesem Zeitraum zugeflossenen Zuschüsse. Darauf kann es jedoch nicht entscheidend ankommen, da diese Wertvermehrung ebenso Ausdruck der allgemeinen Preisentwicklung sein kann wie auch - wenigstens zum Teil - die Folge der Übernahme einer unrentablen, vom privaten Konzessionsinhaber wegen Unrentabilität aufgegebenen Linie, die Steuerpflichtige - auch nach den Feststellungen des FA - Gewinne weder erwirtschaften noch (offen oder verdeckt) ausschütten konnte und eine damit unverträgliche Ausweitung des Anlage- und Umlaufsvermögens zu Lasten oder zur Vermeidung eines positiven Bilanzausweises nicht festgestellt worden ist. Die vorgenommenen Abschreibungen konnten (mit Ausnahme des Jahres 1960) nur zu einem Teil, Zinsen für Fremdund Eigenkapital nach den Geschäftsberichten nicht erwirtschaftet werden.

Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen erlauben nicht den Schluß, daß die Steuerpflichtige mit der zunehmenden Verlagerung des Personenverkehrs von der Schiene auf die Straße für das Gesamtunternehmen einen Gewinn zu erzielen bestrebt war und nicht nur einen größtmöglichen Ausgleich ihrer notwendigen Aufwendungen suchte. Daher kann dahinstehen, daß der Gesichtspunkt der Verkehrsbedienung - vor allem auch des Güterverkehrs in Schienenbahnbetrieb - mit dem aus ihm folgenden Zwang zur Aufrechterhaltung des Betriebes auch bei Verlustausweisen vom FG nicht erwähnt und offenbar auch nicht berücksichtigt worden ist.

Danach dient das Unternehmen der Steuerpflichtigen nicht der Gewinnerzielung, sondern allein der Aufrechterhaltung der Verkehrsbedienung im Kreis S.

 

Fundstellen

Haufe-Index 69374

BStBl II 1971, 247

BFHE 1971, 108

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