BFH Urteil vom 24.02.1994 - V R 35/91 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Erhebungsgebiet; Versendungslieferung; Beweiswürdigung; Rüge mangelnder Sachaufklärung

Leitsatz (NV)

1. Zollager gehören zum umsatzsteuerrechtlichen Erhebungsgebiet.

2. Bei der Versendung einer Ware an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten gilt die Lieferung nur dann gemäß § 3 Abs. 7 Satz 3 UStG 1980 mit der Übergabe des Gegenstands an den mit der Beförderung Beauftragten ausgeführt, wenn dem Auftragnehmer in diesem Zeitpunkt der Abnehmer oder der Dritte bekannt ist. Dies gilt auch, wenn eine Warenbewegung durch mehrere in die Lieferkette nicht eingeschaltete Versendungsunternehmer ausgeführt wird.

3. Die Beweiswürdigung des FG ist nur insoweit revisibel, als Verstöße gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze vorliegen.

4. Zu den Anforderungen an die Rüge mangelnder Sachaufklärung wegen Verletzung der Amtsermittlungspflicht.

Normenkette

UStG 1980 § 1 Abs. 2 S. 1, § 3 Abs. 7 S. 3; FGO § 76 S. 1, § 118 Abs. 2, § 120 Abs. 2 S. 2

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt ein Handelsgeschäft. In den Streitjahren (1983 bis 1985) kaufte die Firma X GmbH (X) bei ihr zur Weiterveräußerung an die Firma Y GmbH (Y) mit Sitz in der ehemaligen DDR wiederholt Waren, die die Klägerin sodann bei der Herstellerfirma C, ... /Ägypten, orderte.

Wie das Finanzgericht (FG) festgestellt hat, versendete der ägyptische Lieferant die Waren entsprechend den mit der Klägerin getroffenen Vereinbarungen per Luftfracht auf seine Kosten an die Luftfrachtspedition Z GmbH (Z), A-Flughafen, zur Verfügung der Klägerin, deren Geschäftsführer in Ägypten die Waren geprüft und gegen Aushändigung der Versanddokumente mit unwiderruflichem Kreditbrief bezahlt hatte.

Einige Tage vor Versendung erteilte die Klägerin der Firma Z per Fernschreiben jeweils den Auftrag "zur unwiderruflichen Weiterleitung" der von ihr angekündigten Waren "in die DDR" mittels der Spedition B. Weitere Einzelheiten sollten noch gesondert mitgeteilt werden. Der Endempfänger der Waren war in den Fernschreiben nicht angegeben. Nach den weiteren Feststellungen des FG erteilte die Klägerin (erst) nach Ankunft der Waren auf dem Flughafen in A der Firma Z jeweils den unwiderruflichen Auftrag, die empfangene Sendung im Transit unverzollt mittels LKW der B-Spedition an im einzelnen bezeichnete Warenhäuser der Firma Y weiterzuleiten.

Die Firma Z händigte der Klägerin sodann eine entsprechende Spediteur-Übernahmebescheinigung aus. Anschließend stellte die Klägerin der Firma X die Waren (ohne gesonderten Ausweis von Umsatzsteuer) in Rechnung.

Die Klägerin unterwarf die von ihr aus dem Verkauf der Waren erzielten Erlöse nicht der Umsatzsteuer. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) hingegen beurteilte die dargelegten Vorgänge nach einer Betriebsprüfung als steuerbare und steuerpflichtige Lieferungen der Klägerin.

Gegen die entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheide wandte sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruch mit der Klage. Sie vertrat die Auffassung, die Umsätze seien im Ausland ausgeführt worden und deshalb nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1980) nicht steuerbar. Die Waren seien bereits in Ägypten in ihr Eigentum und ihre Verfügungsmacht übergegangen. Die sich an diese Lieferungen anschließenden Reihengeschäfte hätten deshalb in Ägypten gemäß § 3 Abs. 7 UStG 1980 ihren Anfang genommen und seien in A nicht unterbrochen worden.

Das FG wies die Klage ab. Es führte zur Begründung aus, die Lieferungen der Klägerin an die Firma X hätten nicht in Ägypten ihren Beginn genommen, weil die Firma Z der konkrete Abnehmer erst nach Ankunft der Waren in A benannt worden sei. Erster Absender i. S. des § 3 Abs. 7 UStG 1980 sei auch nicht die Klägerin, sondern der ägyptische Lieferant der Waren gewesen, weil er verpflichtet gewesen sei, die Ware auf seine Kosten nach A zu versenden.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen und formellen Rechts.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1983 bis 1985 vom 15. Februar 1988 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung des FA vom 30. Januar 1989 dahingehend abzuändern, daß die Umsatzsteuer für 1983 auf ... DM, für 1984 auf ... DM und für 1985 auf ... DM festgesetzt wird, hilfsweise, den Rechtsstreit unter Aufhebung der Vorentscheidung an das FG zur weiteren Sachaufklärung zurückzuverweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980 unterliegen Lieferungen eines Unternehmers gegen Entgelt der Umsatzsteuer, wenn sie im Rahmen seines Unternehmens im Erhebungsgebiet (§ 1 Abs. 2 Satz 1 UStG 1980) ausgeführt werden; sie sind nicht steuerbar, wenn der Ort der Lieferung im Außengebiet (§ 1 Abs. 2 Satz 2 UStG 1980) liegt. Lieferungen eines Unternehmers sind Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht, § 3 Abs. 1 UStG 1980). Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab und erfüllen sie diese Geschäfte dadurch, daß der erste Unternehmer dem letzten Abnehmer in der Reihe unmittelbar die Verfügungsmacht über den Gegenstand verschafft, so gilt die Lieferung an den letzten Abnehmer gleichzeitig als Lieferung eines jeden Unternehmers in der Reihe (§ 3 Abs. 2 UStG 1980).

Eine Lieferung wird dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand der Lieferung zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht an den Leistungsempfänger befindet (§ 3 Abs. 6 UStG 1980). Versendet der Unternehmer den Gegenstand der Lieferung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten, indem er die Beförderung eines Gegenstandes durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen läßt (§ 3 Abs. 7 Satz 4 UStG 1980), so gilt die Lieferung mit der Übergabe des Gegenstandes an den Beauftragten als ausgeführt (§ 3 Abs. 7 Satz 3 UStG 1980).

2. Die Klägerin hat die Waren an die Firma X im Erhebungsgebiet und nicht gemäß § 3 Abs. 7 Satz 3 UStG 1980 in Ägypten geliefert, auch wenn sie tatsächlich die Verfügungsmacht unmittelbar der Firma Y als dem letzten Abnehmer verschafft hat (§ 3 Abs. 1 und 2 UStG 1980).

a) Die Klägerin versandte die Waren nicht ab Ägypten, sondern erst ab A. Nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt verschickte der ägyptische Lieferant die Waren entsprechend den mit der Klägerin getroffenen Vereinbarungen auf seine Kosten nach A. Laut dem Urteil des FG hat der ägyptische Lieferant den Vertrag über den Warentransport (Versendung) im eigenen Namen geschlossen. Die Klägerin versandte die Waren ab A an die Warenhäuser in die DDR. Indem die Klägerin das Speditionsunternehmen ab A mit dem Transport der Ware beauftragte, übergab sie die Ware ihr in A, so daß die Lieferung an den Abnehmer der Klägerin in A als ausgeführt gilt.

Nicht zu folgen vermag der Senat der Auffassung der Klägerin, das Zollager des Flughafens A, in das und von dem aus die Waren geliefert worden seien, sei umsatzsteuerrechtlich als exterritoriales Gebiet und wie ein Zollfreigebiet zu behandeln. Nach § 1 Abs. 2 Satz 1 UStG 1980 in der in den Streitjahren geltenden Fassung ist unter Erhebungsgebiet im Sinne des Gesetzes -- hier i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980 -- der Geltungsbereich des Gesetzes mit Ausnahme der Zollausschlüsse und der Zollfreigebiete zu verstehen. Zollager (vgl. §§ 42 bis 46 des Zollgesetzes -- ZG --) sind weder Zollausschlüsse (vgl. § 2 Abs. 2 Satz 2 ZG) noch Zollfreigebiete (vgl. § 2 Abs. 3 ZG). Sie können auch nicht wie die abschließend aufgezählten Zollfreigebiete behandelt werden; dafür gibt es keine Rechtsgrundlage. Daß bei den streitigen Geschäften -- wie die Klägerin weiterhin geltend macht -- weder Einfuhrumsatzsteuer angefallen ist noch Zollabgaben erhoben worden sind, ist für die Steuerbarkeit der Lieferung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980 ohne Belang.

Soweit die Klägerin ausführt, die Waren seien bereits in Ägypten in ihr Eigentum und ihre Verfügungsmacht übergegangen, ist dies mit dem vom FG festgestellten Sachverhalt unvereinbar.

b) Selbst wenn aber die Klägerin Eigentum und Verfügungsmacht an der Ware von ihrem Lieferanten bereits in Ägypten erhalten hätte und sie von dort aus hätte befördern lassen, wäre die Ware der Firma X nicht bereits in Ägypten durch Versendung geliefert worden. Bei der Versendung einer Ware an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten gilt die Lieferung nur dann gemäß § 3 Abs. 7 Satz 3 UStG 1980 mit der Übergabe des Gegenstands an den mit der Beförderung Beauftragten ausgeführt, wenn dem Auftragnehmer in diesem Zeitpunkt der Abnehmer oder der Dritte bekannt ist (vgl. Senatsurteile vom 12. September 1991 V R 118/87, BFHE 165, 312, BStBl II 1991, 937; vom 10. November 1966 V 73/64, BFHE 87, 162, BStBl III 1967, 101; Schöll in Sölch/Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz, § 3 Rz. 152; Giesberts in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Umsatzsteuergesetz, § 3 Rz. 513 ff.; Bülow in Vogel/Reinisch/Hoffmann/Schwarz, Umsatzsteuergesetz, § 3 Rz. 168; Birkenfeld, Umsatzsteuer-Rundschau -- UR -- 1991, 1, 6; Umsatzsteuer- Richtlinien -- UStR -- Abschn. 30 Abs. 3). Dies gilt auch, wenn eine Warenbewegung -- wie im Streitfall -- durch mehrere in die Lieferkette nicht eingeschaltete Versendungsunternehmer ausgeführt wird (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 2. März 1984 II 215/81, Entscheidungen der Finanzgerichte -- EFG -- 1984, 523 -- rechtskräftig --; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 2. Dezember 1982 III 424/79, EFG 1983, 378; UR 1983, 73; Giesberts, a. a. O., § 3 Rz. 536; Bülow, a. a. O., § 3 Rz. 169; Vahrenkamp in Schüle/Teske/Wendt, Umsatzsteuergesetz, § 3 Abs. 7 Rz. 30; Birkenfeld, UR 1991, 1, 6). Denn § 3 Abs. 7 Satz 3 UStG 1980 setzt seinem Wortlaut nach voraus, daß die Versendung an "den" -- also einen bestimmten -- Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten erfolgt. Zudem wird durch die bezeichnete Vorschrift der Beginn der Versendung mit der Übertragung der tatsächlichen Verfügungsmacht (§ 3 Abs. 1 UStG 1980) gleichgesetzt; Verfügungsmacht kann aber nur einer bestimmten Person verschafft werden (vgl. Senatsurteil vom 25. November 1986 V R 102/78, BFHE 148, 547, BStBl II 1987, 278).

Der Firma Z war in Ägypten weder der Abnehmer der Klägerin (die Firma X) noch der von ihm benannte Dritte (die Firma Y) bekannt. Die Firma Y ist ihr nach den Ermittlungen des FG erst nach der Ankunft der Ware in A benannt worden.

3. An die tatsächlichen Feststellungen des FG ist der Senat gebunden, da darauf bezogene zulässige und begründete Revisionsrügen nicht vorgebracht sind (vgl. § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

Mit ihrem Revisionsvorbringen, der Firma Z sei entgegen den Feststellungen des FG der (letzte) Abnehmer der Waren bereits vor der Versendung in Ägypten bekannt gewesen, wendet sich die Klägerin gegen die Beweiswürdigung des FG, wie sie selbst ausführt. Die Beweiswürdigung ist aber nur insoweit revisibel, als Verstöße gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze vorliegen (vgl. Senatsurteil vom 23. Mai 1990 V R 167/84, BFHE 161, 191, BStBl II 1990, 1095). Derartige Verstöße liegen nicht vor. Vielmehr konnte das FG die ihm vorliegenden Unterlagen in der dargelegten Weise würdigen. Das Ergebnis der Beweiswürdigung muß nicht zwingend sein. Es genügt, daß es möglich erscheint (vgl. Senatsurteil in BFHE 161, 191, BStBl II 1990, 1095).

Soweit die Klägerin den Verfahrensfehler mangelnder Sachverhaltsaufklärung rügt, genügt die Revisionsbegründung bereits nicht den gesetzlichen Anforderungen des § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO.

Wird mit der Rüge mangelnder Sachaufklärung (§ 76 FGO) geltend gemacht, das FG habe auch ohne entsprechenden Beweis antritt von Amts wegen den Sachverhalt weiter aufklären müssen, so muß der Revisionskläger -- innerhalb der Revisionsbegründungsfrist des § 120 Abs. 1 FGO -- angeben (vgl. BFH-Beschlüsse vom 24. Mai 1977 IV R 45/76, BFHE 122, 396, BStBl II 1977, 694; vom 4. Februar 1991 V B 94/89, BFH/NV 1992, 668; vom 11. Februar 1991 V B 13/89, BFH/NV 1992, 668; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., § 120 Rz. 40; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 120 FGO Rz. 63; Herrmann, Die Zulassung der Revision und die Nichtzulassungsbeschwerde im Steuerprozeß, Rz. 228):

-- die unaufgeklärt gebliebenen, aber aufklärungsbedürftigen Tatsachen;

-- welche Beweismittel, zu welchem Beweisthema das FG nicht erhoben hat,

-- wo (genau) Tatsachen vorgetragen wurden, deren Ermittlung sich dem FG auch ohne Beweisantritt hätte aufdrängen müssen,

-- das vermutliche Beweisergebnis,

-- inwiefern das Urteil des FG aufgrund dessen sachlich-rechtlicher Auffassung auf der unterbliebenen Sachaufklärung beruhen kann.

Diesen Aufforderungen genügt die Revisionsbegründung nicht. Es fehlen insbesondere Angaben dazu, wo die Klägerin konkrete, nachprüfbare Tatsachen vorgetragen hat, denen das FG hätte nachgehen müssen. Mit der Revisionsbegründung wendet sich die Klägerin im wesentlichen gegen Würdigungen in der Vorentscheidung. Dabei wiederholt sie weitgehend ihre schon im erstinstanzlichen Verfahren vorgebrachten Wertungen und Rechtsbehauptungen und trägt teilweise einen neuen, vom FG nicht festgestellten Sachverhalt vor. Sie legt aber keine konkreten tatsächlichen Umstände dar, aufgrund derer das FG trotz der ihm bereits vorliegenden Unterlagen ohne Beweisantrag Veranlassung zu weiteren Ermittlungen hatte. Ihr pauschaler Vortrag, das FG hätte sich "gedrängt fühlen müssen, die näheren Umstände bezüglich des Orts, des Zeitpunkts sowie der Art und Weise der vom FG für die Zeit nach Ankunft der Ware auf dem Flughafen in A unterstellten Konkretisierung des Empfängers der Ware zu ermitteln", reicht insoweit nicht aus.

Entsprechendes gilt, soweit die Klägerin sich gegen die Würdigung des FG wendet, erster Absender der Ware sei der ägyptische Lieferant C gewesen. Das FG hat sich hierbei -- unter Ablehnung der Auffassung der Klägerin, C sei ihr Beauftragter oder Erfüllungsgehilfe gewesen -- auf die Vertragsbestimmung gestützt, wonach der ägyptische Lieferant die Ware "cifair A", also auf eigene Rechnung und in Erfüllung einer eigenen Verpflichtung zum Bestimmungsort zu liefern hatte. Hierzu hat die Klägerin in der Revisionsbegründung nicht dargelegt, aufgrund welcher konkreten Umstände das FG davon absehen mußte, diese Vertragslage seiner Würdigung zugrundezulegen, und daß insoweit weitere Tatsachenfeststellungen von Amts wegen veranlaßt waren. Überdies fehlen Darlegungen dazu, weshalb der nicht aufgeklärte Sachverhalt für die Vorentscheidung nach der maßgeblichen Rechtsauffassung des FG bedeutsam gewesen wäre. Daraus folgt zugleich, daß der von der Klägerin geltend gemachte Verstoß des FG gegen § 105 Abs. 2 Nr. 5, § 105 Abs. 3 FGO, den sie damit begründet, aus dem Urteil sei nicht ersichtlich, weshalb weitere Ermittlungen/Beweisaufnahmen unterblieben seien, nicht ordnungsgemäß gerügt worden ist.

Fundstellen

BFH/NV 1995, 555

BFH/NV 1995, 556