BFH Urteil vom 20.04.1977 - II R 47/76

Leitsatz (amtlich)

Wird von einem Arbeitgeber mit einer Versicherungsgesellschaft ein Gruppenversicherungsvertrag abgeschlossen, wonach Versicherungsnehmer der Arbeitgeber ist, und wird zugleich der gesamte Bestand an Rentenversicherungen mit seinen Rücklagen und Entgeltsübertragungen einer Pensionskasse, deren Mitglieder und Versicherungsnehmer die Arbeitnehmer des vorerwähnten Arbeitgebers sind, auf die Versicherungsgesellschaft übertragen, verlieren ferner die Arbeitnehmer insoweit ihre mitgliedschaftliche Stellung bei der Pensionskasse und werden sie aus Versicherungsnehmern der Pensionskasse zu Bezugsberechtigten der Versicherungsgesellschaft, so ist das ursprüngliche Versicherungsverhältnis nicht identisch mit dem nunmehrigen aus dem Gruppenversicherungsvertrag, mögen auch die Ansprüche der bezugsberechtigten Arbeitnehmer ihrer Höhe nach sich nicht geschmälert haben. Durch die Übertragung der Vermögenswerte der Pensionskasse auf die Versicherung werden auch deren Zahlungsansprüche gegenüber dem Arbeitgeber aus dem Abschluß des Gruppenversicherungsvertrages erfüllt.

Normenkette

VersStG 1959 §§ 1, 3

Tatbestand

Die "Pensionskasse der Firma A V. V. a. G." (im folgenden: Pensionskasse) ist am 4. März 1938 "als kleinerer Verein im Sinne von § 53 Versicherungsaufsichtsgesetz" gegründet worden (§ 1 der Satzung). Zweck der Kasse war die Gewährung von Renten an Mitglieder der Kasse im Alters- und Invaliditätsfalle sowie an deren Witwen und Waisen (§ 3 der Satzung). Die Mitglieder der Kasse waren "zur Zahlung von Beiträgen nicht verpflichtet". Die Satzung ist vom Reichsaufsichtsamt für Privatversicherung (der Aufsichtsbehörde) genehmigt und der Kasse die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb in der Form eines kleineren Vereins im Sinne von § 53 des Versicherungsaufsichtsgesetzes (VAG) erteilt worden.

Nach der Währungsreform hat die Pensionskasse die Belegschaftsmitglieder der Firma R als Mitglieder aufgenommen. Die Satzung wurde im Jahr 1951 vom Reichsaufsichtsamt für das Versicherungswesen i. Abw. genehmigt.

Am 3. Dezember 1956 schloß die Klägerin mit der Pensionskasse einen als "Bestandsübertragungsvertrag" bezeichneten Vertrag. Danach übertrug die Pensionskasse mit Wirkung vom 1. Januar 1956 "ihren gesamten Bestand an Rentenversicherungen mit seinen Rücklagen und Entgeltüberträgen nach § 14 VAG" auf die Klägerin. Die Klägerin übernahm mit Wirkung vom selben Zeitpunkt alle Verbindlichkeiten aus dem gesamten Bestand an Rentenversicherungen der Pensionskasse. Der Vertrag war "aufschiebend bedingt durch die Erteilung der gem. § 14 VAG erforderlichen Genehmigung des Bundesaufsichtsamtes für das Versicherungs- und Bausparwesen". Die Aufsichtsbehörde genehmigte den Vertrag am 22. Dezember 1956. Die Pensionskasse blieb als Sterbekasse bestehen.

Am 28. Dezember 1956 schlossen die Firma A und die Firma R als Versicherungsnehmer mit der Klägerin als Versicherer gleichlautende Gruppenversicherungsverträge. Durch diese Verträge wurden die Werksangehörigen der beiden Firmen mit Wirkung vom 1. Januar 1956 gegen Invalidität und Alter versichert.

Die Änderung der Rechtsstellung der Werksangehörigen - nämlich Verlust ihrer mitgliedschaftlichen Stellung bei der Pensionskasse in bezug auf ihre Invaliditäts- und Altersrenten ohne Einräumung einer Versicherungsnehmerstellung gegenüber der Klägerin, weil alleinige Versicherungsnehmer der AG die Arbeitgeber wurden - wurde von den Firmen A und R gegenüber der Aufsichtsbehörde als notwendig beurteilt, wenn die Werksangehörigen auch weiterhin nicht mit Prämienzahlungen belastet werden sollten, "da bei einer Aktiengesellschaft Prämienschuldner der Versicherungsnehmer ist".

Das FA zog die Klägerin zur Versicherungsteuer heran.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verstöße gegen materielles Recht und gegen die Denkgesetze.

Richtig sei, daß "Verträge, die u. a. auch die einvernehmliche Übertragung der Rechtsstellung des Versicherungsnehmers an einen Dritten - die Firma R - zum Gegenstand gehabt haben können", nicht geschlossen worden seien. Das sei auch nicht notwendig gewesen, weil die Firma R bereits die Rechtsstellung eines Versicherungsnehmers gehabt habe.

Entscheidungsgründe

Die Revision der Klägerin ist nicht begründet.

1. Der Versicherungsteuer unterliegt die Zahlung des Versicherungsentgelts auf Grund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses, sofern die weiteren in § 1 des Versicherungsteuergesetzes (VersStG) 1937 genannten Voraussetzungen erfüllt sind.

Versicherungsentgelt im Sinne des Versicherungsteuergesetzes ist jede Leistung, die für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken ist (§ 3 Abs. 1 Satz 1 VersStG 1937). Zahlung des Versicherungsentgelts ist infolgedessen nicht nur die Barzahlung des Versicherungsnehmers, sondern jede Leistung, die die Schuld des Versicherungsnehmers gegenüber dem Versicherer erlöschen läßt, es sei denn, es handle sich um die Abgeltung einer Sonderleistung des Versicherers oder um Leistungen, die aus einem sonstigen in der Person des einzelnen Versicherungsnehmers liegenden Grund gezahlt werden (§ 3 Abs. 1 Satz 2 VersStG 1937).

Zwischen der Klägerin und der Firma R ist ein Versicherungsverhältnis begründet worden.

Die Übertragung der "Deckungsrückstellung Bestand R" von der Pensionskasse auf die Klägerin war einerseits die Leistung, mit der die Pensionskasse ihre Verpflichtung im Rahmen des Bestandsübernahmevertrages gegenüber der Klägerin erfüllt hat. Die Übertragung hatte andererseits zugleich die Wirkung, daß sie den Anspruch der Klägerin gegenüber der Firma R auf Zahlung von Versicherungsentgelt in Höhe dieses Betrages für die Begründung des Gruppenversicherungsvertrages zwischen der Klägerin und der Firma R erlöschen ließ, und war damit kraft der Begriffsbestimmung in § 3 Abs. 1 Satz 1 VersStG 1937 Versicherungsentgelt für die Gewährung des Versicherungsschutzes durch die Klägerin aufgrund des Gruppenversicherungsvertrages. Denn im Sinne dieser Vorschrift ist nicht erforderlich, daß der Versicherungsnehmer die Leistung selbst erbringt oder mit anderen Worten das Versicherungsentgelt selbst zahlt.

2. Demgegenüber greifen die Einwendungen der Klägerin nicht durch.

a) Richtig ist, daß versicherungsrechtlich zwischen Versicherer, Versichertem und Versicherungsnehmer zu unterscheiden ist, daß es Versicherungsverhältnisse gibt, in denen ein Dritter Begünstigter sein kann, ohne selbst Versicherungsnehmer sein zu müssen, und daß die Beitragspflicht des Versicherungsnehmers als des Vertragsgegners des Versicherers zu den Merkmalen des Versicherungsvertrages gehört (vgl. §§ 1 Abs. 2, 35 ff. des Versicherungsvertragsgesetzes - VVG -); diese Beitragspflicht kann allerdings von einem Dritten übernommen worden sein.

b) Ein Arbeitgeber, der eine betriebliche Altersversorgung seiner Arbeitnehmer anstrebt, kann dieses Ziel auf verschiedene Weise verwirklichen (vgl. dazu Höhne in dem von Weiß begründeten Handbuch der betrieblichen Altersversorgung, 5. Aufl., Stuttgart 1968, Band I, S. 7).

aa) Sieht er die Einrichtung einer Pensionskasse als geeignetes Mittel für die Altersversorgung seiner Arbeitnehmer an, so hat er sich dafür entschieden, daß die Pensionskasse, deren alleiniger Zweck die Übernahme der Versorgung der Arbeitnehmer ist, als rechtlich selbständige Person neben ihn tritt. Der Arbeitgeber verpflichtet sich, über den bereits bestehenden Lohnzahlungsanspruch hinaus zu einer zusätzlichen Entlohnung in der Form von Leistungen an die Pensionskasse, die - unter bestimmten Voraussetzungen - zu künftig anfallenden, von der Pensionskasse zu leistenden Ruhegehaltszahlungen an die Arbeitnehmer führen. Für die Arbeitnehmer sollen Rechtsansprüche auf die Leistungen der Pensionskasse entstehen. Diese Rechtsansprüche sollen aber allein gegenüber der Pensionskasse bestehen und nur ihr gegenüber geltend gemacht werden können (vgl. Urteil des BAG vom 31. August 1956 - 1 AZR 335/55, Nachschlagewerk des Bundesarbeitsgerichts, Arbeitsrechtliche Praxis, BGB § 242 Ruhegehalt Nr. 16). Ungeachtet des betriebsnahen Charakters der Pensionskasse wird die Kasse vom Gesetzgeber wie eine Versicherungsgesellschaft behandelt und demzufolge der Versicherungsaufsicht unterworfen.

bb) Der Arbeitslohn, der in den Zuwendungen des Arbeitgebers an die Pensionskasse liegt und mit denen der Arbeitgeber seine arbeitsrechtliche Pensionszusage erfüllt, weist gegenüber dem üblichen Barlohn die Besonderheit auf, daß er dem Arbeitnehmer nicht ausgezahlt wird, und zwar während der ganzen Zeit, in der der Arbeitnehmer gegenüber dem Arbeitgeber seine Arbeitsleistung erbringt, sondern statt dessen der Pensionskasse mit der Zweckbindung zugewendet wird, später die Zahlungsverpflichtung auszuführen, mit anderen Worten dem Arbeitnehmer gegenüber die Versorgungsleistungen zu erbringen.

Arbeitsrechtlich war die Frage, ob die Aufwendungen des Arbeitgebers für die betriebliche Altersversorgung Arbeitsentgelt seien, umstritten. Die Meinung, es liege insoweit Arbeitsentgelt vor, setzte sich jedoch zunehmend durch (vgl. Schnorr/v. Carolsfeld, Arbeitsrecht, 2. Aufl. 1954, S. 194 dort III 6 a; Lemke, Sind die Leistungen des Arbeitgebers für die betrieblichen Versorgungseinrichtungen Arbeitslohn?, Der Betriebs-Berater 1957 S. 512, und die dort aufgeführte Literatur; derselbe, Pensionskassen und sozialer Rechtsstaat, Recht der Arbeit 1957 S. 256 ff.).

Der Widerstreit, der in der Beurteilung der Pensionszusagen und den darauf beruhenden Zahlungen des Arbeitgebers an die Pensionskassen als Arbeitslohn einerseits und der Anerkennung von Klauseln über den Wegfall der Pensionsanwartschaft bei Ausscheiden aus dem Betrieb lag, hat die Rechtsprechung (vgl. BAG-Urteil vom 10. März 1972 3 AZR 278/71, BAGE 24, 177 = AP, BGB § 242 Ruhegehalt Rechtsspruch Nr. 156 mit Anmerkung Weitnauer) der einhelligen Auffassung des Schrifttums folgend (vgl. BAG-Urteil vom 10. März 1972, a. a. O., unter III 2 = BAGE 24, 187/188 = AP, a. a. O., S. 5 R/6) veranlaßt, den die Pensionsanwartschaften betreffenden Verfallklauseln ihre uneingeschränkte Wirkung zu nehmen und dadurch die gesetzliche Regelung des zulässigen Inhalts der Verfallklauseln ausgelöst (vgl. Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vom 19. Dezember 1974, BGBl I 1974, 3610). Das BAG hat zwar die These abgelehnt, das Ruhegeld sei "vorenthaltener" Lohn (stehe also in unmittelbarer Beziehung zu der jeweiligen Arbeitsleistung; sei sozusagen angesammelter Lohn, der in Form der Rente ausgezahlt werde); es hat aber darauf hingewiesen, in seiner Rechtsprechung sei stets betont worden, daß das Ruhegehalt Versorgungs- und Entgeltcharakter habe und auch Gegenleistung aus dem Arbeitsvertrag sei. Es braucht demzufolge nicht auf die weitergehende Auffassung im Beschluß des BGH vom 12. Juli 1956 VI ZB 9/56, (AP, BGB § 242 Ruhegehalt Rechtsspruch Nr. 14 mit Anmerkung Larenz), die in der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung Widerspruch gefunden hat, eingegangen zu werden.

Die Rechtsprechung von BAG und BGH stimmte jedenfalls im Ergebnis darin überein, daß die Pensionszusagen im Arbeitsverhältnis ihre Grundlagen haben.

In dem durch die Zwischenschaltung der Pensionskasse entstandenen dreiseitigen Rechtsverhältnis erfüllt die Pensionskasse sozusagen die Aufgabe eines Treuhänders, der den Teil des Arbeitslohnes, mit dem die Pensionszusage erfüllt werden soll, entgegennimmt, verwaltet und bei Fälligkeit auszahlt.

cc) Bei der üblichen Form der Pensionskasse als eines Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit ist die Pensionskasse Versicherer, die Arbeitnehmer sind Versicherte und zugleich Versicherungsnehmer (vgl. Bischoff in dem von Weiß begründeten Handbuch der betrieblichen Altersversorgung, 5. Aufl., Stuttgart 1968, Band I S. 389, 390; Schaub, Schusinski, Ströer, Altersvorsorge - Betriebliche Altersversorgung - Sozialversicherung - Eigenvorsorge, München 1976, S. 145), und zwischen den Arbeitnehmern und der Pensionskasse besteht ein Versicherungsverhältnis (vgl. Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Kommentar, München 1976, dort unter "Arbeitsrechtlicher Grundriß", S. 60 Randnr. 59; Bischoff in dem von Weiß begründeten Handbuch der betrieblichen Altersversorgung, 5. Aufl., Stuttgart 1968, Band I S. 386, 391). Mitgliedschaft und Versicherungsverhältnis werden miteinander verbunden (vgl. Prölss, Schmidt, Sasse, Versicherungsaufsichtsgesetz, 7. Aufl., § 20 Anm. 2 S. 330; vgl. auch BGH-Urteil vom 17. Dezember 1956 II ZR 47/56, BGHZ 22, 375, und Anm. Haidinger hierzu LM-VAG § 21 Nr. 3).

Die Leistungen der Pensionskasse werden in einem solchen Falle dadurch möglich, daß an die Pensionskasse Beiträge geleistet werden, aus denen die künftigen Versorgungsansprüche finanziert werden.

c) Zu Unrecht vertritt die Klägerin die Auffassung, zwischen den Arbeitnehmern der Firma R und der Pensionskasse habe kein Versicherungsverhältnis bestanden, weil für die Arbeitnehmer keine Beitragspflicht bestanden habe.

aa) Die Ansprüche der Arbeitnehmer der Firma R auf Ruhegeld haben - wie bereits ausgeführt - ihren Ausgangspunkt in den arbeitsrechtlichen Beziehungen der Firma R zu ihren Arbeitnehmern. Das FG hat zwar keine Feststellungen getroffen, auf welche Ursprünge die Ruhegeldregelung zurückgeführt werden kann (einzelvertragliche Vereinbarungen, Betriebsvereinbarungen, betriebliche Übung oder dergleichen). Darauf kommt es indes nicht an. Denn jedenfalls hat die Firma R Versorgungszusagen gewährt, indem sie die Zahlung von Bezügen durch die Pensionskasse versprach; die Arbeitnehmer hatten gegenüber der Pensionskasse Ansprüche auf Ruhegeld entsprechend den Bestimmungen der Satzung, und diese Ansprüche fußten "ursächlich im Arbeitsverhältnis" (vgl. dazu Kaskel, Dersch, Arbeitsrecht, 5. Aufl., Berlin/Göttingen/Heidelberg 1957, S. 161; ferner Bobrowski-Gaul, das Arbeitsrecht im Betrieb, Von der Einstellung bis zur Entlassung, 6. Aufl., Heidelberg 1970, S. 396 Randnr. 17; Höfer, a. a. O., S. 60; Schaub und andere, a. a. O., S. 112; Bischoff in Weiß, a. a. O., S. 392). Entsprechend der Form der Pensionskasse (vgl. oben 2 b, cc) war die Kasse Versicherer, die Arbeitnehmer waren Versicherte und zugleich Versicherungsnehmer, und zwischen den Arbeitnehmern und der Pensionskasse bestand ein Versicherungsverhältnis.

bb) Unter diesen Umständen bedarf es keines Eingehens auf die Einwände, mangels zahlungsverpflichteter Versicherungsnehmer sei überhaupt keine "Pensionskasse" als selbständige Rechtsperson entstanden oder, wenn dies nach der Währungsreform durch den Beitritt der Firma R geschehen sein sollte, Mitglieder und Versicherungsnehmer der Pensionskasse seien allein die Arbeitgeberfirmen gewesen.

d) Dadurch, daß die Firma R der Pensionskasse die Mittel zuführte, die erforderlich waren, um die Ansprüche abzudecken, die ihren Arbeitnehmern aus den arbeitsrechtlichen Ruhegeldzusagen als Anwartschaften zustanden, erfüllte sie sowohl die Verpflichtungen, die sie durch die Abmachungen mit der Pensionskasse eingegangen war, wie auch die gegenüber ihren Arbeitnehmern, zugleich aber auch die Verpflichtungen, die die Arbeitnehmer gegenüber der Pensionskasse als deren Mitglieder und zugleich Versicherungsnehmer hatten, um die Mitgliedschaft in der Pensionskasse zu erlangen und zu behalten, sowie ihre Ansprüche gegenüber der Pensionskasse wirksam werden zu lassen.

3. Die Klägerin hat durch den Abschluß der Gruppenversicherungsverträge mit der Firma R neue Versicherungsverhältnisse begründet, die nicht solche zwischen den Arbeitnehmern und der Pensionskasse waren.

Es wird zwar die Auffassung vertreten, bei der vom Aufsichtsamt genehmigten Bestandsübertragung bleibe der Inhalt der Versicherungsverhältnisse unverändert. Zutreffend bemerkt Koritz (Die Pensionskasse, Karlsruhe 1961 - Veröffentlichungen des Seminars für Versicherungswirtschaft der Universität Hamburg und des versicherungswirtschaftlichen Vereins in Hamburg e. V., Neue Folge - Heft 17 S. 121) zwar, dies werde "jedoch oft gar nicht möglich sein". Gleichwohl meint er, "die Identität des Versicherungsverhältnisses" werde nicht berührt und "der Charakter der bestehenden Versicherungen" werde durch die Übertragung des Versicherungsbestandes einer Pensionskasse nicht geändert. Darin tritt ein Widerspruch zutage. Zutreffend ist die in diesen Ausführungen enthaltene Aussage, daß der z. Z. der Bestandsübertragung bestehende Anwartschaftsanspruch des einzelnen Arbeitnehmers seiner Höhe nach dem einzelnen Arbeitnehmer erhalten bleibt, mögen sich die "Rechtsverhältnisse" im übrigen (Mitgliedschaft in der Pensionskasse; Zahlungsverpflichteter und dergl. mehr) auch verändert haben.

Versicherungssteuerrechtlich aber reicht es, um die "Identität eines Versicherungsverhältnisses" zu bejahen, nicht aus, daß lediglich dieser "Kern des ursprünglichen Versicherungsverhältnisses bei der Pensionskasse" erhalten bleibt. Hier kommt es vielmehr darauf an, ob das einzelne Versicherungsverhältnis im vertragsrechtlichen Sinne unverändert geblieben ist (vgl. z. B. Urteil des BFH vom 3. Oktober 1973 II R 94/66, BFHE 111, 168, BStBl II 1974, 150). Das aber ist allein schon dann nicht der Fall, wenn die Arbeitnehmer wie hier unter Verlust ihrer mitgliedschaftlichen Stellung bei der Pensionskasse aus Versicherungsnehmern der Pensionskasse zu Bezugsberechtigten der Klägerin werden und das neue Versicherungsverhältnis nunmehr zwischen der Arbeitgeberin - der Firma R - und der Klägerin besteht.

Daß ein Vertrag zwischen der Klägerin und der Firma R zustande gekommen ist, kraft dessen die Klägerin verpflichtet ist, an die Arbeitnehmer der Firma R Leistungen zu erbringen, ist weder von den Beteiligten noch vom Finanzgericht in Zweifel gezogen worden. Daß ein solches Geschäft nicht unentgeltlich vonstatten geht, bedarf keiner Ausführungen.

Die Zahlungsansprüche der Klägerin gegenüber der Firma R aus dem Abschluß der Gruppenversicherungsverträge wurden durch die Übertragung der Vermögenswerte der Pensionskasse auf die Klägerin erfüllt. Die Bestandsübertragung ist Teil des einheitlichen Vertragswerks des Abschlusses der Gruppenversicherungsverträge und der Bestandsübertragung.

Der Senat braucht in diesem Zusammenhang nicht auf die außerhalb des Steuerrechts liegende Frage einzugehen, inwieweit trotz Gruppenversicherungsvertrags und Bestandsübertragung die "Altansprüche" der Mitglieder und Versicherungsnehmer der Pensionskasse und Arbeitnehmer der Firma R neben den nunmehrigen Ansprüchen als Bezugsberechtigte erhalten geblieben sind.

Gegen die Höhe des Versicherungsentgelts sind Einwendungen nicht erhoben worden. Es ist auch nicht erkennbar, daß insoweit Fehler vorliegen könnten.

Der Versicherungsteuerbescheid des FA ist somit nicht rechtswidrig.

Fundstellen

BStBl II 1977, 748

BFHE 1978, 559