BFH Urteil vom 19.07.1995 - II R 38/92 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Wirkung einer vorläufigen Grunderwerbsteuerbefreiung und Nachversteuerung

Leitsatz (NV)

1. Wurde ein Grundstückserwerb für Zwecke städtebaulicher Sanierungsmaßnahmen i. S. des GrEStG 1969 Bln von der Grunderwerbsteuer vorläufig freigestellt, hatte dies zur Folge, daß die Grunderwerbsteuer nicht bereits mit dem Erwerbsvorgang entstand und die Festsetzungsfrist nicht in Lauf gesetzt wurde.

2. Die Auswechslung eines grunderwerbsteuerbegünstigten Zwecks durch einen anderen grunderwerbsteuerbegünstigten Zweck i. S. des § 6 Abs. 1 GrEStG 1969 Bln war nur innerhalb des Begünstigungszeitraums unschädlich.

Normenkette

GrEStG 1969 Bln § 6 Abs. 1 Nr. 4; GrEStG 1969 Bln § 9 Abs. 3; GrEStG 1969 Bln § 10 Abs. 1 Nrn. 2-3, Abs. 5; AO 1977 §§ 88, 170 Abs. 1

Verfahrensgang

FG Berlin

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erwarb 1977 ein Grundstück in Berlin, das in einem sog. Sanierungsverdachtsbereich gelegen war.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) setzte für den Erwerbsvorgang Grunderwerbsteuer fest. Mit dem dagegen eingelegten Einspruch beantragte die Klägerin Befreiung von der Grunderwerbsteuer gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 des früheren Grunderwerbsteuergesetzes Berlin (GrEStG 1969 Bln). Zum Nachweis der Voraussetzungen der beantragten Steuerbefreiung legte sie auf amtlichem Vordruck eine Bescheinigung der Sanierungsverwaltungsstelle vom 25. Januar 1978 vor. Mit Verfügung vom 17. Februar 1978 nahm daraufhin das FA den Grundstückserwerb zunächst gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG 1969 Bln von der Besteuerung aus und hob zugleich den angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheid auf.

Nach einer Mitteilung der Klägerin vom 16. Januar 1984 über die von ihr beantragte Förderung ihres grunderwerbsteuerbefreiten Objekts im Rahmen des sog. Landesmodernisierungsprogramms (LAMOD-Programm) setzte das FA mit Bescheid vom 3. Dezember 1985 Grunderwerbsteuer einschließlich eines Aufgeldes für 77 Monate fest.

Den dagegen gerichteten Einspruch wies das FA mit der Begründung zurück, Grunderwerbsteuer sei gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 6 und Abs. 5 GrEStG 1969 Bln nachzuerheben, weil die Klägerin mit der von ihr beabsichtigten Inanspruchnahme der Förderung nach dem LAMOD-Programm die Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a GrEStG 1969 Bln aufgegeben habe.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und hob den Grunderwerbsteuerbescheid vom 3. Dezember 1985 sowie die Einspruchsentscheidung vom 28. August 1986 auf. Der Erlaß des angefochtenen Steuerbescheids sei wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist rechtswidrig gewesen. Die vierjährige Festsetzungsfrist habe bereits mit Ablauf des Jahres 1977 begonnen. Der Beginn der Festsetzungsfrist sei nicht durch die vorläufige Freistellung des Grunderwerbs von der Grunderwerbsteuer hinausgeschoben worden. Denn mangels eines Auftrags der zuständigen Behörde zum Erwerb des Grundstücks habe von vornherein ein nicht mehr behebbares Hindernis für die materiell vorläufige Steuerbefreiung bestanden.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung von § 9 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b und § 10 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG 1969 Bln. Der Grunderwerbsteuerfestsetzung vom 3. Dezember 1985 stehe der Ablauf der Festsetzungsfrist nicht entgegen. Denn die Festsetzungsfrist habe erst mit Ablauf des Jahres begonnen, in dem die für die Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG 1969 Bln eingeräumte Frist von zehn Jahren geendet habe. Durch den Freistellungsbescheid vom 17. Februar 1978 sei die Entstehung der Grunderwerbsteuer auch dann hinausgeschoben worden, wenn die vorläufige Freistellung fehlerhaft gewesen sein sollte.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, zur Herabsetzung der festgesetzten Grunderwerbsteuer sowie zur Klageabweisung im übrigen.

1. Zu Unrecht hat das FG angenommen, hinsichtlich des streitigen Grunderwerbsteueranspruchs sei Festsetzungsverjährung eingetreten, weil die objektiven Voraussetzungen für die von der Klägerin beantragte und vom FA gewährte vorläufige Steuerbefreiung von Anfang an nicht vorgelegen hätten. Die Vorentscheidung ist aus diesem Grunde aufzuheben.

a) Entgegen der Auffassung des FG begann im Streitfall die Festsetzungsfrist für die streitige Grunderwerbsteuer nicht schon mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Klägerin das Grundstück erworben hat (§ 170 Abs. 1 der Abgabenordnung -- AO 1977 --). Wird nämlich -- wie im Streitfall -- ein Grundstückserwerb für Zwecke städtebaulicher Sanierungsmaßnahmen i. S. von § 6 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG 1969 Bln (zur Anwendbarkeit des GrEStG 1969 Bln vgl. § 77 Abs. 6 des vom Land Berlin übernommenen Städtebauförderungsgesetzes -- StBauFG --; § 96 StBauFG, Art. 1 des Berliner Gesetzes zur Übernahme von Gesetzen vom 4. August 1971, Gesetz- und Verordnungsblatt für Berlin -- GVBl Bln -- 1971, 1389) von der Grunderwerbsteuer vorläufig freigestellt, hat dies -- wie in anderen Fällen vorläufiger Steuerbefreiung -- zur Folge, daß die Grunderwerbsteuer nicht bereits mit dem Erwerbsvorgang entsteht und die Festsetzungsfrist nicht in Lauf gesetzt wird. Die vorläufige Freistellung hat ferner zur Folge, daß auch die Überprüfung der Voraussetzungen für eine materiell endgültige Befreiung bis zum Ablauf der für die Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks vorgesehenen Frist hinausgeschoben wird. Diese Rechtswirkungen treten auch dann ein, wenn die vorläufige Freistellung fehlerhaft gewesen sein sollte und die Finanzbehörde bei gründlicher Prüfung hätte erkennen können, daß eine Steuerbefreiung nicht in Betracht kommt (Urteile des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 4. Mai 1983 II R 6/82, BFHE 138, 480, BStBl II 1983, 609; vom 13. Februar 1985 II R 74/82, BFHE 143, 163, BStBl II 1985, 374; vom 10. September 1986 II R 9/84, BFH/NV 1987, 737, und vom 22. Juli 1987 II R 92/85, BFH/NV 1988, 664, sowie Beschluß vom 8. September 1993 II B 164/92, BFH/NV 1994, 407). Solange demnach eine von der Finanzbehörde wirksam erteilte Steuerfreistellung Bestand hat, hindert ihre Tatbestandswirkung die Entstehung der Steuer bereits zum Zeitpunkt des Erwerbsvorgangs (vgl. BFH- Urteil vom 24. Februar 1982 II R 42/80, BFHE 135, 237, BStBl II 1982, 405). Die Steuerpflicht tritt vielmehr erst bei Nichtverwendung des Grundstücks für den steuerbegünstigten Zweck nach Ablauf von zehn bzw. fünf Jahren (vgl. § 10 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 GrEStG 1969 Bln) oder bei vorzeitiger Aufgabe des steuerbegünstigten Zwecks mit der Aufgabe der Absicht (vgl. § 10 Abs. 1 Nr. 6 GrEStG 1969 Bln) ein.

b) Diese Wirkung der Freistellungsverfügung entfällt -- entgegen der Auffassung der Vorentscheidung -- nicht dadurch, daß mit dem möglicherweise fehlenden Auftrag des Senators für Bau- und Wohnungswesen des Landes Berlin (SBW) für den Grundstückserwerb der Klägerin von Anfang an eine nachträglich nicht behebbare, objektive Voraussetzung für die beantragte Steuerbefreiung gefehlt hat.

Nach der Rechtsprechung des Senats (vgl. Urteile in BFHE 143, 163, BStBl II 1985, 374, und in BFH/NV 1988, 664) besteht die Pflicht des FA zur Ermittlung des Sachverhalts von Amts wegen (Amtsermittlungsgrundsatz; § 88 AO 1977) bei vorläufiger Steuerbefreiung nicht. Vielmehr reicht es für eine vorläufige Freistellung eines Erwerbsvorgangs nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG 1969 Bln aus, wenn der Erwerber einen Befreiungsantrag stellt (§ 6 Abs. 2 GrEStG 1969 Bln), schriftlich erklärt, daß erworbene Grundstück zu dem steuerbegünstigten Zweck fristgemäß zu verwenden (§ 6 Abs. 2 GrEStG 1969 Bln) und innerhalb von drei Monaten nach Antragstellung durch Vorlage einer entsprechenden Bescheinigung des SBW oder der von ihm bestimmten Stelle (vgl. § 9 Abs. 6 GrEStG 1969 Bln) auf amtlichem Vordruck u. a. nachweist, vom SBW als bestellter oder vorgesehener Sanierungsträger mit dem vorsorglichen Erwerb, der Vorbereitung und Durchführung dieser Maßnahme beauftragt worden zu sein. Liegen diese Voraussetzungen -- wie im Streitfall -- vor, bedarf es keiner weiteren Amtsermittlungen für die vorläufige Freistellung von der Steuer. Eine umfassende tatsächliche und rechtliche Überprüfung aller (objektiven und subjektiven) Umstände des Steuerfalles findet dann erst im Rahmen des Nachversteuerungsverfahrens statt (vgl. § 9 Abs. 3 GrEStG 1969 Bln).

Zu Unrecht stützt das FG seine Auffassung insbesondere auf die Senatsentscheidung vom 15. Februar 1984 II R 142/81 (BFHE 140, 318, BStBl II 1984, 331). Denn dieser Entscheidung lag keine Freistellungs-, sondern lediglich eine Unbedenklichkeitsbescheinigung zugrunde. Unter diesen Umständen sah der Senat die Finanzbehörde verfahrensrechtlich nicht daran gehindert, innerhalb der regulären Verjährungsfristen erstmals einen Steuerbescheid zu erlassen, da eine Unbedenklichkeitsbescheinigung nicht dieselben Wirkungen wie ein Steuerfreistellungsbescheid entfalten kann.

Ihre die Steuerentstehung aufschiebende und verjährungshemmende Wirkung verliert die vorläufige Freistellung auch nicht -- wie die Vorentscheidung anzunehmen scheint -- mit dem Erlaß eines Nacherhebungsbescheids. Denn dieser ergeht in einem gesonderten Besteuerungsverfahren.

2. Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

Die Klage hat nur zu einem geringen Teil Erfolg.

a) Das FA hat dem Grunde nach zu Recht die Grunderwerbsteuer nacherhoben.

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1969 Bln tritt -- nach vorangegangener vorläufiger Steuerbefreiung -- die Steuerpflicht mit Ablauf einer Frist von fünf Jahren seit dem Erwerb ein, wenn der Erwerber das Grundstück nicht innerhalb dieser Frist zu dem steuerbegünstigten Zweck verwendet hat. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor.

Der Grundstückserwerb der Klägerin wurde auf ihren Antrag nach Maßgabe der von ihr vorgelegten Bescheinigung der Sanierungsverwaltungsstelle vom 25. Januar 1978 mit Verfügung vom 17. Februar 1978 gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b GrEStG 1969 Bln vorläufig von der Besteuerung ausgenommen.

Die Klägerin hat zwar Befreiung von der Grunderwerbsteuer nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG 1969 Bln beantragt (vgl. § 6 Abs. 2 GrEStG 1969 Bln) und in ihrem Antrag offengelassen, ob eine Befreiung nach Buchst. a oder nach Buchst. b des § 6 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG 1969 Bln begehrt werde. Denn unter Ziff. 1a ihres Antrags erklärte die Klägerin, sie beabsichtige das erworbene Grundstück innerhalb einer Frist von zehn Jahren vom Tag des Erwerbs an gerechnet planungsgemäß i. S. von § 8 Abs. 1 GrEStG 1969 Bln zu bebauen oder andere städtebauliche Erneuerungsmaßnahmen zur Beseitigung städtebaulicher Mißstände durchzuführen. Insoweit deutet die Erklärung der Klägerin auf einen Antrag auf Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a hin. Unter Ziff. 1b des Antrags erklärte die Klägerin indessen, daß ihr bekannt sei, unter welchen Voraussetzungen ein Gewinn i. S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b GrEStG 1969 Bln vorliege, wenn das Grundstück weiterveräußert werde. Diese Erklärung zielt auf einen Antrag auf Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b GrEStG 1969 Bln ab.

Die von der Klägerin zum Nachweis beigebrachte Bescheinigung der Sanierungsverwaltungsstelle vom 25. Januar 1978 läßt aber eindeutig erkennen, daß der Grundstückserwerb allein für die steuerbegünstigten Zwecke des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b GrEStG 1969 Bln erfolgt ist. Denn darin wird bescheinigt, daß der Grundstückserwerb der Klägerin zur Vorbereitung oder zur Sicherung der planungsgemäßen Bebauung oder Durchführung anderer städtebaulicher Erneuerungsmaßnahmen zur Beseitigung städtebaulicher Mißstände erfolgt sei. Der Passus des vorgelegten Formulars, der auf die Durchführung der planungsgemäßen Bebauung i. S. von § 6 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a GrEStG 1969 Bln abstellt, wurde gestrichen. Aus diesem Grunde kann die mit Bescheid vom 17. Februar 1978 verfügte vorläufige Steuerfreistellung des Grunderwerbs gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG 1969 Bln lediglich eine Freistellung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b GrEStG 1969 Bln beinhalten. Denn nur diese Steuerfreistellung entspricht dem zusammen mit der Bescheinigung der Sanierungsverwaltungsstelle eingereichten Antrag der Klägerin.

Ohne Bedeutung ist, daß die Beteiligten im Verfahren vor dem FG in der mündlichen Verhandlung zu Protokoll erklärt haben, einig darüber zu sein, daß der Streit um eine Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a GrEStG 1969 Bln gehe. Zwar ist eine Auswechslung eines steuerbegünstigten Zwecks durch einen anderen grundsätzlich möglich (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juni 1968 II R 15/68, BFHE 93, 340, BStBl II 1968, 783). Voraussetzung dafür ist jedoch, daß dies noch im Begünstigungszeitraum erfolgt. Im Streitfall konnten daher die Beteiligten nach Ablauf des fünfjährigen Begünstigungszeitraums (vgl. § 10 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1969 Bln) während der mündlichen Verhandlung im Jahr 1990 einen entsprechenden Austausch nicht mehr wirksam vornehmen.

Die Klägerin hat die Voraussetzungen für die beantragte Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b GrEStG 1969 Bln innerhalb der Verwendungsfrist von fünf Jahren nicht erfüllt. Denn sie hat innerhalb dieser Frist das Grundstück nicht zur Durchführung der planungsgemäßen Bebauung oder anderer städtebaulicher Erneuerungsmaßnahmen ohne Gewinn weiterveräußert. Mit Ablauf der Fünfjahresfrist war demnach das Grundstück der Klägerin nicht für den steuerbegünstigten Zweck verwendet worden. Dies hat zur Folge, daß zugleich mit dem Ablauf der Frist von fünf Jahren nach dem Erwerb des Grundstücks die Grunderwerbsteuerpflicht für die Klägerin eingetreten ist (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1969 Bln). Die Festsetzungsfrist für den Nachversteuerungsanspruch begann mit Ablauf des Kalenderjahres (1982), in dem die Verwendungsfrist endete (§ 170 Abs. 1 AO 1977). Im Zeitpunkt der Steuerfestsetzung (3. Dezember 1985) war deshalb noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO 1977).

b) Die Klage hat hinsichtlich des auf die nachzuerhebende Steuer erhobenen Aufgeldes teilweise Erfolg.

Nach § 10 Abs. 5 GrEStG 1969 Bln beträgt das auf die nachzuerhebende Steuer erhobene Aufgeld 1/2 v. H. für jeden vollen Monat vom Erwerb des Grundstücks an gerechnet bis zur Entstehung der Steuerschuld.

Da die Steuer bereits nach Ablauf der Begünstigungsfrist von fünf Jahren (vgl. § 10 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1969 Bln) entstanden ist, ist für die Berechnung des Aufgeldes lediglich ein Zeitraum von 60 Monaten zugrunde zu legen. Soweit das FA ein Aufgeld für 77 Monate erhoben hat, war dies entsprechend zu korrigieren und die Steuer auf ... DM herabzusetzen (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Fundstellen

BFH/NV 1996, 352