BFH Urteil vom 08.11.1960 - I 152/59 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Sonstiges Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Mindert eine nach Ablauf des Wirtschaftsjahres beschlossene Warenrückvergütung den Gewinn des Wirtschaftsjahrs, für das die Ausschüttung der Warenrückvergütung beschlossen wird, so muß in der Schlußbilanz dieses Wirtschaftsjahrs der sich aus § 12 UStG ergebende Umsatzsteuererstattungsanspruch aktiviert werden.

Normenkette

KStDV § 35 Abs. 1 S. 2; EStG § 6 Abs. 1 Ziff. 2, § 6/1/3

Tatbestand

Die Bfin. ist eine Konsumgenossenschaft, deren Mitgliederversammlung auf Grund der Satzung für die Kalenderjahre 1951 bis 1955 zusammen mit der Genehmigung der Jahresabschlüsse die Gewährung von Warenrückvergütungen beschloß. Die Warenrückvergütungen minderten jeweils die Steuerbilanzgewinne der Jahre, für die sie beschlossen wurden. Da die Bezahlung der Warenrückvergütungen notwendig zu der Entstehung eines Umsatzsteuererstattungsanspruchs führte (ß 12 UStG), aktivierte das Finanzamt diese aus der Bezahlung der passivierten Warenrückvergütungen später entstehenden Erstattungsansprüche. Die Bfin. war der Auffassung, daß weder die beschlossenen Warenrückvergütungen zu einer Rückstellung noch die mit der Auszahlung der Warenrückvergütungen später erst entstehenden Ansprüche auf Erstattung von Umsatzsteuer bei den Bilanzierungen berücksichtigt werden dürften. Die Abzugsfähigkeit der nach dem Bilanzstichtage jeweils beschlossenen Warenrückvergütungen bei der steuerlichen Gewinnermittlung ergebe sich unmittelbar daraus, daß der Verordnungsgeber im § 35 KStDV 1955 eine Beschlußfassung über die Warenrückvergütungen auch nach dem Bilanzstichtag zugelassen habe. Diese steuerliche Auswirkung könne weder in der Handels- noch in der Steuerbilanz durch eine echte Rückstellung berücksichtigt werden, weil am Bilanzstichtag noch keine Verbindlichkeit gegenüber den Genossen bestanden habe. Die nach dem Bilanzstichtag beschlossene Warenrückvergütung wirke sich nur rückwirkend bei der Gewinnermittlung aus. Der Aktivierung des Umsatzsteuererstattungsanspruch stehe entgegen, daß dieser Anspruch am Bilanzstichtag ebensowenig wie eine Verpflichtung zur Ausschüttung der erst später beschlossenen Warenrückvergütungen entstanden sei.

Das Finanzgericht schloß sich der Auffassung des Finanzamts an. Die Warenrückvergütungen seien nach § 35 Abs. 2 KStDV 1955 steuerlich als Betriebsausgaben anzusehen. Durch die Passivierung der Warenrückvergütungen in den Jahresabschlüssen habe die Bfin. jeweils zulässige Rückstellungen gebildet. Diese Rückstellungen seien nach den allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen in der Regel mit ihrem Nennbetrag zu bewerten. Ihr Wert könne aber auch durch Umstände beeinflußt werden, die zu einem niedrigeren Ansatz führten. Fraglich sei dann nur, wie weit der Kreis der bei der Bewertung zu berücksichtigenden Umstände gezogen werden dürfe. Das brauche nicht entschieden zu werden. Denn ob der sich aus der Bezahlung der Warenrückvergütungen ergebende Umsatzsteuererstattungsanspruch durch eine Kürzung der Rückstellung zu berücksichtigen sei, könne dahingestellt bleiben. Im jedem Falle müsse zur richtigen Erfolgsabgrenzung ein entsprechender Aktivposten in die Bilanzen eingesetzt werden, wenn die Warenrückvergütungen passiviert seien.

Entscheidungsgründe

Die Rb. der Bfin. ist nicht begründet. Die Warenrückvergütung ist eine dem Genossenschaftsrecht eigentümliche Form der überschußverteilung nach der Höhe des Warenbezugs. Warenrückvergütungen gelten insoweit als Betriebsausgaben, als die dafür verwendeten Beträge im Mitgliedergeschäft erwirtschaftet sind (ß 35 KStDV 1955). Der Bundesfinanzhof befaßte sich im Urteil I 38/53 U vom 25. August 1953 (BStBl 1954 III S. 36, Slg. Bd. 58 S. 320) mit der Rechtsnatur der Warenrückvergütung und folgerte aus ihr als überschußverteilung und aus der sich aus dem Grundgedanken des Genossenschaftsrechts ergebenden Verpflichtung der Genossenschaft, den nicht für betriebsnotwendige Rücklagen und Kapitaldividenden notwendigen überschuß an die Mitglieder zu verteilen, daß die im Zusammenhang mit der Genehmigung der Bilanz von der Mitgliederversammlung beschlossene Warenrückvergütung steuerlich auf den Bilanzstichtag mit der Maßgabe zurückwirkt, daß die Warenrückvergütung wie eine Betriebsausgabe des abgelaufenen Wirtschaftsjahrs zu behandeln ist. Diese mit der Beurteilung der Warenrückvergütung bei der Einheitsbewertung nicht übereinstimmende Behandlung der erst nach dem Bilanzstichtag beschlossenen Warenrückvergütung (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs III 242/56 U vom 16. August 1957, BStBl 1957 III S. 339, Slg. Bd. 65 S. 274) ergibt sich für das Ertrags- und Bilanzsteuerrecht aus der Gleichsetzung einer auf den Bilanzstichtag zurückwirkenden überschußverteilung mit den den überschuß mindernden Betriebsausgaben (vgl. auch Urteil des Reichsfinanzhofs I A 81/30 vom 14. Juli 1932, RStBl 1932 S. 737). Diese Behandlung kann weiter damit begründet werden, daß der Verordnungsgeber ausdrücklich bestimmt, daß die Warenrückvergütung auch nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs festgesetzt werden kann. Wenn es sich bei dieser Vorschrift auch in erster Linie um eine Definition des Begriffs der steuerlichen Warenrückvergütung und um eine Abgrenzung von der Gewinnausschüttung handelt, so kommt doch darin auch zum Ausdruck, daß der Beschluß nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs eine das vorangegangene Wirtschaftsjahr betreffende Warenrückvergütung festsetzt.

Geht man demnach davon aus, daß die nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs beschlossene Warenrückvergütung steuerlich wie eine Betriebsausgabe des Wirtschaftsjahrs zu behandeln ist, dessen überschuß verteilt wird, so ist die Folge die, daß die Warenrückvergütung jedenfalls steuerlich in der Jahresschlußbilanz durch eine Rückstellung berücksichtigt werden muß. Denn wenn eine den steuerlichen Gewinn mindernde, das abgelaufene Wirtschaftsjahr betreffende und belastende Ausgabe, die wie eine Betriebsausgabe behandelt werden soll, am Bilanzstichtag noch nicht bezahlt ist, so kann die Belastung des steuerlichen Erfolgs des Wirtschaftsjahrs nicht anders als durch einen Passivposten in der Bilanz zum Ausdruck gebracht werden.

Dieser Passivposten ist grundsätzlich mit dem Betrag anzusetzen, den die Genossenschaft auf Grund des Beschlusses der Mitgliederversammlung kurze Zeit nach der Beschlußfassung ausschütten muß. Es fragt sich indessen, ob zwischen der Erfüllung dieser Verbindlichkeit und der mit der Erfüllung notwendig und zweifelsfrei verbundenen Entstehung eines Anspruchs auf Erstattung bereits geleisteter und als Unkosten verbuchter Umsatzsteuer (ß 12 UStG) ein so enger sachlicher Zusammenhang besteht, daß die Aktivierung dieses Anspruchs unter Beachtung der Grundsätze einer möglichst zutreffenden Erfolgsvermittlung verlangt werden muß. Für die Beantwortung dieser Frage kommt es nicht entscheidend darauf an, daß am Bilanzstichtag ein Umsatzsteuererstattungsanspruch nicht bestand, weil an diesem Tag auch die mit dem Anspruch in engem Zusammenhang stehende bürgerlich-rechtliche Verpflichtung zur Ausschüttung der erst später beschlossenen Warenrückvergütung noch nicht entstanden war. Für die Auffassung der Bfin. spricht, daß die tatsächlichen Voraussetzungen, von denen die Entstehung der Verpflichtung und die Entstehung des Anspruchs abhängen, verschieden sind und auch nicht zeitlich zusammenfallen. Trotzdem erscheint es nicht vertretbar, zwar die am Bilanzstichtag bürgerlich-rechtlich noch nicht bestehende Verpflichtung zur Ausschüttung der Warenrückvergütung, nicht aber den mit der Ausschüttung der Warenrückvergütung notwendig entstehenden Anspruch in der Bilanz zu berücksichtigen. Wenn auch die Verbindlichkeit und die Forderung bürgerlich-rechtlich auf Grund verschiedener Sachverhalte entstehen, so hängen sie beide doch so eng zusammen, daß man ihre rückwirkende Bilanzierung nur einheitlich entweder ablehnen oder fordern muß. Das Finanzgericht hat deshalb mit Recht den Ansatz eines Aktivpostens in Höhe des durch die Realisierung des Passivpostens später notwendig entstehenden Umsatzsteuererstattungsanspruchs verlangt.

Fundstellen

BStBl III 1960, 523

BFHE 1961, 738

BFHE 71, 738

BB 1960, 1379

DB 1960, 1480

StRK, KStDV:35 R 1