BFH Urteil vom 05.10.1966 - II 2/64

Entscheidungsstichwort (Thema)

Grunderwerbsteuer/Kfz-Steuer/sonstige Verkehrsteuern

Leitsatz (amtlich)

In einem auf Dauer eingerichteten Lichtspieltheater ist die Kinobestuhlung Betriebsvorrichtung.

Bei der Schätzung des gemeinen Wertes eines Erbbaurechtes zum Zwecke der Aufteilung der Gesamtgegenleistung kann der Wert des Grund und Bodens nicht völlig außer acht gelassen werden; ein besonderer Abschlag wegen Erbbauzinsverpflichtung ist nicht gerechtfertigt.

Normenkette

GrEStG § 2/1/1, § 10 Abs. 1, § 11/2/2

Tatbestand

Die Sache befindet sich im II. Rechtsgang.

Der Kläger hatte durch notariell beurkundeten Vertrag vom ... 1956 das Erbbaurecht an einem Grundstück mit den darauf befindlichen Gebäuden einschließlich des dazugehörigen Lichtspieltheaters zu einem Gesamtpreis von ... DM erworben. Nach einem Inventarverzeichnis entfielen auf das mitveräußerte Inventar ... DM. Den mit ... DM für die Kinobestuhlung und mit ... DM für die Beleuchtungsanlage angegebenen Wert rechnete das Finanzamt (FA) dem auf das Erbbaurecht entfallenden steuerpflichtigen Teil der Gegenleistung zu und forderte eine Grunderwerbsteuer an.

Nach erfolglosem Einspruch setzte das Finanzgericht (FG) auf die Berufung die Steuer herab, da es die Bestuhlung als Betriebsvorrichtung ansah. Bei der Aufteilung der Gesamtgegenleistung nahm es den gemeinen Wert des Erbbaurechts mit dem Dreifachen des Brandversicherungswerts des Grundstücks an.

Auf die Rb. des Klägers hob der Senat diese Entscheidung auf. Der Senat sah zur Frage, ob die Bestuhlung als Teil des Gebäudes oder als Betriebsvorrichtung anzusehen ist, von einer Prüfung mit dem Ziel der Verböserung ab, da das FA weder Rb. noch Anschlußbeschwerde eingelegt, sondern nur auf § 243 Abs. 3 AO hingewiesen hatte. Da das FG seine Schätzung des gemeinen Werts des Erbbaurechts nicht nachprüfbar begründet hatte, verwies der Senat die Sache an das FG zurück.

Das FG forderte ein Gutachten eines öffentlich bestellten und beeidigten Sachverständigen an, der den gemeinen Wert des Erbbaurechts einschließlich der Baulichkeiten (ohne Kinobestuhlung und ohne Beleuchtungsanlage) zum Stichtag unter Berücksichtigung eines Bodenwerts von ... DM und eines allgemeinen Abschlags (1) von ... DM wegen der Umsatzschwankungen bei Lichtspieltheatern auf ... DM schätzte. Nach mündlicher Verhandlung hielt das FG seinen Standpunkt, daß die Bestuhlung Betriebsvorrichtung sei, aufrecht und sah nunmehr auch die Beleuchtungsanlage als Betriebsvorrichtung an, da nach weiterer Klärung des Sachverhalts deren Wert vor allem auf die außen am Gebäude befestigten Leuchtschriften usw. entfalle. Den Gutachterschätzwert des Erbbaurechts verminderte das FG um den Betrag von ... DM (Abschlag 2), da es statt einer progressiven antragsgemäß eine lineare Absetzung für Abnutzung (AfA) im Streitfall für zutreffend hielt. Dagegen könne der Wert des Erbbaurechts zwar nicht ohne weiteres dem gemeinen Wert des Grund und Bodens zuzüglich der Baulichkeiten gleichgestellt werden; der Wert des Grund und Bodens dürfe aber - entgegen der Auffassung des Klägers - bei der Bewertung des Erbbaurechts auch nicht völlig außer Betracht bleiben. Andererseits müsse zwar die von den Beteiligten mit monatlich ... DM als angemessen bezeichnete Erbbauzinsverpflichtung berücksichtigt werden; dem sei allerdings durch den oben angegebenen allgemeinen Abschlag 1 und durch die Minderung um den oben angegebenen Abschlag 2 Rechnung getragen, zumal solche Minderungsfaktoren durch die in 1956 bereits festzustellende (offensichtlich versehentlich: "erbrechtliche" statt erbbaurechtliche Wertsteigerungstendenz für Grundstücke und Gebäude im allgemeinen ausgeglichen seien. Das FG setzte eine Grunderwerbsteuer neu fest.

Mit der Rb. rügt der Vorsteher des FA (Beklagter und Revisionskläger) unrichtige Rechtsanwendung, da das FG die Kinobestuhlung zu Unrecht als Betriebsvorrichtung behandelt habe.

Mit der Anschlußbeschwerde wendet der Kläger ein, die Schätzung des Wertes des Erbbaurechts sei unter Verstoß gegen den Akteninhalt wiederum fehlerhaft. Unter Berücksichtigung der oben angegebenen Erbbauzinsverpflichtung könne der Bodenwert nicht angesetzt werden; eher sei deshalb ein noch höherer Abschlag angebracht. Auf den Einwand, daß der Zuschlag des Sachverständigen für besondere sanitäre Anlagen von ... DM nicht gerechtfertigt sei, sei das FG entgegen seiner amtlichen Aufklärungspflicht nicht eingegangen. Dies gelte auch für den Antrag in der Vorinstanz, einen weiteren geschätzten Abschlag (3) von ... DM für Aufwendungen zuzulassen, die zur Gebäudeumgestaltung wegen Unrentierlichkeit als Lichtspieltheater künftig erforderlich werden würden.

Entscheidungsgründe

Die Rb. des Beklagten und die Anschlußbeschwerde des Klägers sind seit dem Inkrafttreten der FGO am 1. Januar 1966 als Revision und als Anschlußrevision zu behandeln (§§ 115, 155 FGO in Verbindung mit § 556 der Zivilprozeßordnung - ZPO -, § 184 Abs. 1, 2 Nr. 1 und 2 FGO in Verbindung mit §§ 286, 293 AO in der vor Inkrafttreten der FGO gültigen Fassung - AO a. F. -).

Die Prüfung der Rechtsmittel ergibt folgendes.

Die Revision des FA kann keinen Erfolg haben.

Vorweg ist zu bemerken, daß das FG in der Frage, ob die Kinobestuhlung Betriebsvorrichtung ist, nicht an eine rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs (BFH) gemäß § 296 Abs. 4 AO a. F. (vgl. jetzt § 126 Abs. 5 FGO) gebunden war; der Senat hat ausdrücklich von einer Prüfung dieses Punkts - aus welchem Grund auch immer - abgesehen, also eine eigene rechtliche Beurteilung gerade nicht vorgenommen. Dementsprechend liegt insoweit auch eine sogenannte Selbstbindung des Senats (vgl. hierzu auch die in den AO-Kommentaren Mattern-Meßmer, Tz. 2336, und Tipke-Kruse, § 296 Anm. 3, angegebene ständige Rechtsprechung) nicht vor.

Nach der Rechtsprechung des Senats (vgl. insoweit, wenn auch zu einem anders gelagerten Sachverhalt, das Urteil II 11/60 U vom 9. Dezember 1964, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd. 81 S. 320 - BFH 81, 320 -, BStBl III 1965, 116 mit weiteren Nachweisen) sind zu den Betriebsvorrichtungen im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 GrEStG solche Vorrichtungen zu rechnen, die einem bestimmten Betrieb zu dienen bestimmt sind, Vorrichtungen also, durch die dieser Betrieb betrieben wird und die mit letzterem in besonderer Beziehung stehen. Jedenfalls wird bei der Grunderwerbsteuer, die grundsätzlich einen Grundstücksumsatz besteuern will, im Zweifel zugunsten der Bejahung der Betriebsvorrichtung ausschlaggebend sein müssen, ob die Vorrichtung ganz oder doch überwiegend der Benutzung des Grundstücks (Gebäudes) an sich dient oder ob sie in besonderer Beziehung zu dem auf dem Grundstück (in dem Gebäude ausgeübten Betrieb deshalb steht, weil dieser Betrieb in obigem Sinne gerade durch die Vorrichtung (mit) betrieben wird. Der Betrieb eines Lichtspieltheaters ist heute von einer geeigneten, in der Regel am Fußboden befestigten und reihenweise zusammengefügten Bestuhlung abhängig. Diese Bestuhlung muß den Zwecken des Theaterbetriebes besonders angepaßt sein, dies auch bei den gesteigerten Anforderungen des Besuchers. Wie z. B. bei Warenhausgrundstücken die Inventareinrichtung (Verkaufstische, Regale, Vitrinen usw.) zu den Betriebsvorrichtungen rechnet (vgl. Rössler-Troll, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 7. Aufl., § 50 Tz. 18 S. 335 u.), so trägt der Senat keine Bedenken, daß bei einer Kinobestuhlung deren allgemeine Zugehörigkeit als Teil des Gebäudes gegenüber der oben angegebenen besonderen Zweckbestimmung zurücktritt. Wenn in Ausnahmefällen (etwa bei Wander- oder Behelfskinos in kleinen Ortschaften) normale Stühle als Sitzgelegenheiten (mit) gemietet werden, so ändert dies nichts daran, daß einer besonderen Kinobestuhlung in einem auf die Dauer eingerichteten Lichtspieltheaterbetrieb die Eigenschaft als Betriebsvorrichtung nicht abgesprochen werden kann.

Die Anschlußrevision des Klägers hat ebenfalls keinen Erfolg.

Für die Verteilung der Gesamtgegenleistung auf steuerpflichtiges Erbbaurecht und mitveräußerte nicht steuerbare andere Wirtschaftsgüter ist das FG im Streitfall zutreffend von den gemeinen Werten ausgegangen (vgl. Boruttau-Klein, Kommentar zum Grunderwerbsteuergesetz, 8. Aufl., § 10, Tz. 137, § 11, Tz. 69 mit Nachweisen der Rechtsprechung). Bei der Schätzung des gemeinen Wertes von Grundstücken bzw. Erbbaurechten durch den Sachverständigen und bei der übernahme dieser Schätzung durch das FG (§ 10 Abs. 1 GrEStG, §§ 1, 10 BewG in der bis 1965 geltenden Fassung = BewG a. F., § 9 BewG 1965) handelt es sich um die Feststellung von Tatsachen, die den Senat bindet, wenn das FG bei in sich verständlicher und ausreichender Darlegung des Schätzungsweges ohne entscheidungserheblichen Verstoß gegen Denkgesetze und Verfahrensvorschriften und ohne Rechtsirrtum zu einem möglichen Ergebnis kommen konnte (§§ 288, 296 AO a. F., § 118 Abs. 1, 2 FGO; ferner insoweit BFH-Urteil II 38/62 U vom 30. Juni 1965 zu II 2, BFH 83, 36, BStBl III 1965, 514).

Ein solcher entscheidungserheblicher Rechtsirrtum, der zur Aufhebung der Vorentscheidung zwänge, ist aber dem FG nicht unterlaufen.

Vorweg ist klarzustellen, daß - entgegen der Auffassung des FA - die (unmittelbar ohnehin nicht anwendbaren: vgl. §§ 1, 18 BewG a. F., §§ 1, 17 BewG 1965) Grundsätze des § 46 BewDV (vgl. nun § 92 BewG 1965) bei den rechtlichen Besonderheiten der Grunderwerbsteuer, die jeweils den Erwerb des Grund und Bodens oder (nur) des Erbbaurechts besteuert, nicht ohne weiteres für die Ermittlung des gemeinen Wertes im Rahmen der Grunderwerbsbesteuerung übernommen werden können. Diese einheitswertrechtliche Sonderregelung insbesondere für die Zwecke der periodischen Vermögensbesteuerung mit einer anteiligen Zurechnung des Bodenwertes bei der wirtschaftlichen Einheit des Erbbaurechts je nach dessen Laufzeit ist gesetzlich ausdrücklich angeordnet und beruht wesentlich auf wirtschaftlichen Erwägungen (vgl. Urteil des III. Senats III 177/60 U vom 29. November 1962, BFH 76, 551, BStBl III 1963, 202). Mangels entsprechender gesetzlicher Regelung und wegen der Maßgeblichkeit der Verhältnisse an dem einen bestimmten Stichtag des in erster Linie nach der rechtlichen Betrachtung zu beurteilenden Rechtsvorganges bei der Grunderwerbsteuer kann also der Wert des Grund und Bodens, so wie er sich für den Eigentümer des Grundstücks darstellen würde, bei der Ermittlung des gemeinen Wertes des Erbbaurechts für Zwecke der Grunderwerbsteuer nicht nach den für die Einheitsbewertung maßgebenden Anteilsverhältnissen angesetzt werden.

Demgemäß ist das FG rechtlich zutreffend davon ausgegangen, daß der gemeine Wert eines Erbbaurechts nicht ohne weiteres dem gemeinen Wert des Grund und Bodens samt den Baulichkeiten gleichgestellt werden, daß andererseits der Wert des Grund und Bodens aber auch nicht völlig außer Betracht gelassen werden kann, wie der Kläger meint. Die Auffassung des FG, das zu bewertende Erbbaurecht beschränke sich in seinen Auswirkungen nicht allein auf die Baulichkeiten, beruht auf der richtigen Erwägung, daß der Verkehrswert eines Erbbaurechts wie allgemein im Grundstücksverkehr sich aus dem Verkehrswert der Bauwerke und dem Ertragswert des Erbbaurechts unter Berücksichtigung der normalen Laufzeit dieses Rechtes zusammensetzt (vgl. auch Just-Brückner, Wertermittlung von Grundstücken, 2. Aufl., Abschn. 4, Anm. 23 am Ende, S. 202). Der letztere Wert wird aber so entscheidend von dem Recht des Erbbauberechtigten, den Grund und Boden durch ein Bauwerk nutzen zu dürfen (§ 1 Abs. 1 der Erbbaurechtsverordnung - ErbbauVO -), geprägt, daß es jedenfalls für Zwecke der Aufteilung der (im übrigen feststehenden) Gesamtgegenleistung im Rahmen der Grunderwerbsbesteuerung nicht als fehlsam bezeichnet werden kann, zur schätzungsweisen Ermittlung dieses Grundstücksnutzungswertes vom Grundstückswert auszugehen. Das FG hat zwar auf eine rechnerisch genaue Ermittlung eines insoweit unter Umständen erforderlichen Abschlages vom Grundstückswert verzichtet. Auch dies kann im Rahmen der Nachprüfbarkeit der Schätzung durch den Senat nicht beanstandet werden. Abgesehen davon, daß der Grundstückswert im Streitfall durch den Sachverständigen ohnehin vorsichtig angesetzt worden ist, hebt das FG zutreffend hervor, daß bei der überprüfung des Wertes des Erbbaurechtes durch Errechnung auch des Ertragswertes durch den Sachverständigen richtig davon auszugehen war, daß der ganze (erst nachträglich auf Boden und Gebäude aufgeteilte) Ertrag dem Erbbauberechtigten zukommt.

Es kommt hinzu, daß das FG rechtsirrtümlich glaubte, die Erbbauzinsverpflichtung müsse dem Grundsatz nach durch einen besonderen Abschlag beim Ansatz des gemeinen Wertes des Erbbaurechtes berücksichtigt werden. Die im Grundbuch eingetragene Erbbauzinsverpflichtung steht einer Reallast gleich (§ 9 ErbbauVO). Der Erbbauzins ist also eine dauernde Last im Sinne des § 11 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GrEStG; er wirkt sich deshalb bereits insofern auch auf den Wert des Erbbaurechts aus, als er grunderwerbsteuerrechtlich nicht als Teil der Gegenleistung angesetzt werden darf (vgl. Urteile des Senats II 181/57 U vom 1. Juni 1960, BFH 71, 121, BStBl III 1960, 294; II 198/58 U vom 30. März 1960, BFH 71, 313, BStBl III 1960, 366). Da der Erbbauzins somit in der steuerpflichtigen Gegenleistung nicht enthalten, d. h. insofern bereits wertmindernd (nicht werterhöhend) berücksichtigt ist, kann er auch bei der Aufteilung der Gesamtgegenleistung nicht (mit seinem Kapitalwert) vom gemeinen Wert des Erbbaurechts (nochmals) abgezogen werden. Er würde sonst doppelt und anteilig zu hoch nur beim steuerpflichtigen Wert des Erbbaurechts berücksichtigt mit der Folge, daß der Wertanteil der grunderwerbsteuerpflichtigen gegenüber dem der nicht grunderwerbsteuerpflichtigen Wirtschaftsgüter unzutreffend vermindert würde. Außerdem könnte in diesem Zusammenhang nicht außer Betracht bleiben, daß sich die gesamten Leistungen des Klägers einschließlich der übernahme der Erbbauzinsverpflichtung auf das Erbbaurecht "mit allen Rechten und dem Filmtheater, sowie dem gesamten Inventar" bezogen; wollte man den Erbbauzins auch bei der Aufteilung der Gesamtgegenleistung berücksichtigen, so müßte jedenfalls die Erbbauzinsverpflichtung anteilig auf das Erbbaurecht selbst und auf die anderen mitübernommenen, nicht der Grunderwerbsteuer unterliegenden Wirtschaftsgüter verteilt werden. Bei unveränderter Gesamtgegenleistung selbst bliebe aber dann bei beiden Berechnungsarten der Wert der auf das Erbbaurecht entfallenden steuerpflichtigen Gegenleistung gleich hoch. Die Aufhebung der Vorentscheidung trotz des Rechtsirrtums des FG in diesem Punkt ist jedoch nicht veranlaßt, weil das FG von dem von ihm (zu Unrecht) für zulässig gehaltenen Abschlag wegen Erbbauzinsverpflichtung gleichwohl aus anderen Erwägungen abgesehen hat. Da andererseits ein solcher Abschlag - wie dargelegt - rechtlich ohnehin nicht zulässig war, kann der Umstand, daß das FG dessen grundsätzliche Zulässigkeit in seine Erwägungen über die Höhe des gemeinen Wertes des Erbbaurechts trotzdem einbezogen hat, nunmehr ausgleichend ebenfalls insoweit berücksichtigt werden, als ein besonderer Abschlag vom Grundstückswert zur Ermittlung des Grundstücksnutzungswertes im obigen Sinne nicht errechnet worden ist. Im übrigen ist der Senat der Auffassung, daß das FG durch Belassung des vom Sachverständigen angesetzten - nicht unproblematischen - allgemeinen Abschlags 1 und durch Gewährung eines weiteren Abschlags 2 wegen linearer (statt progressiver) AfA den Umständen des Streitfalles ausreichend Rechnung getragen hat.

über den Zuschlag von ... DM für besondere sanitäre Installationen hat sich das FG im Urteil zwar nicht mehr ausdrücklich geäußert; es hat aber seine Abweichungen vom Sachverständigengutachten im einzelnen begründet. Es mußte nicht zwingend diesen relativ niedrigen Zuschlag ausdrücklich billigen, zumal der Kläger selbst geäußert hatte, daß von einer überdurchschnittlichen Installationsausstattung "wohl" nicht gesprochen werden könne. Wenn das FG die Notwendigkeit und Angemessenheit dieses Zuschlags dem Urteil des Sachverständigen überlassen hat, so kann dem FG nicht ein derart entscheidungserheblicher Verfahrensmangel zur Last gelegt werden, daß wegen dieses Punktes eine Zurückverweisung geboten wäre. Unter Berücksichtigung auch der vom FG bereits zugebilligten oben angegebenen Abschläge 1 und 2 kann es schließlich auch nicht beanstandet werden, daß das FG im Rahmen der Schätzung einen weiteren (der Höhe nach den Wert des Erbbaurechts abrundenden) Abschlag 3 abgelehnt hat. Abgesehen davon, daß im Erwerbszeitpunkt noch nicht gemachten Aufwendungen für eine künftige Umgestaltung des Gebäudes wegen ungünstiger wirtschaftlicher Entwicklung der Kinobetriebe die allgemeine Wertsteigerung für Grundstücke (entsprechend für Erbbaurechte) gegenüberstand, darf bei der Grunderwerbsteuer nicht übersehen werden, daß es bei dieser Stichtagssteuer maßgeblich auf die Verhältnisse im Erwerbszeitpunkt ankommt.

Im übrigen sieht der Senat als Revisionsinstanz auch aus den oben zu § 2 a dargelegten Gründen keinen Anlaß dafür, daß die vom FG angesetzten Schätzungswerte für die nicht grunderwerbsteuerbaren Wirtschaftsgüter nun erst - wie das FA anregt, ohne indes insoweit Revision (Rb.) eingelegt zu haben - auf ihre Angemessenheit überprüft werden müssen, zumal das FA selbst diese Werte seiner Besteuerung zugrunde gelegt hat.

Fundstellen

BStBl III 1966, 686

BFHE 1967, 15

BFHE 87, 15

StRK, GrEStG:2 R 31