Ausschluss der Steuerbefreiung für Wertaufholungen vorangegangener Teilwertabschreibungen

OFD Münster, 23.2.2005, o.Az

Grundsätzlich fallen Erträge aus einer Teilwertaufholung für eine Beteiligung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V. mit Nr. 1 Satz 4 EStG unter die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 40 Buchst. a Satz 1 EStG bzw. des § 8b Abs. 2 KStG. Sie sind jedoch als steuerpflichtig zu behandeln, soweit

• die Teilwertaufholung lediglich eine Teilwertabschreibung rückgängig macht, die in vollem Umfang zu einer Gewinnminderung geführt hat und diese (noch) nicht durch einen Wertansatz nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG ausgeglichen worden ist (§ 3 Nr. 40 Buchst. a Satz 2 EStG) bzw.
• der Anteil in früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben und die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist (§ 8b Abs. 2 Satz 4 KStG).

Es ist gefragt worden, wie eine Teilwertaufholung während der Geltung des Halbeinkünfteverfahrens steuerlich zu beurteilen ist, wenn Teilwertabschreibungen auf diese Anteile sowohl während der Geltung des Anrechnungsverfahrens als auch im Halbeinkünfteverfahren vorgenommen wurden (sog. Reihenfolgenproblem). Dazu wird bis auf Weiteres folgende Auffassung vertreten: Teilwertaufholungen sind im Anwendungsbereich der Vorschriften des § 3 Nr. 40 Buchst. a Satz 2 EStG und des § 8b Abs. 2 Satz 4 KStG einheitlich zu beurteilen.

Soweit sich eine im Anrechnungsverfahren vorgenommene Teilwertabschreibung gewinn- bzw. einkommensmindernd ausgewirkt hat, führt die Teilwertaufholung im Halbeinkünfteverfahren in vollem Umfang zu einer Gewinnerhöhung. Sie ist in voller Höhe steuerwirksam und nicht vorrangig mit der im Halbeinkünfteverfahren vorgenommenen, zur Hälfte bzw. in vollem Umfang steuerfreien Teilwertabschreibung zu verrechnen, auch wenn die Wertaufholung wirtschaftlich betrachtet regelmäßig die zuletzt im Halbeinkünfteverfahren erfolgte Teilwertabschreibung ausgleicht.

Eine Teilwertaufholung fällt jedoch unter die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 Buchst. a EStG bzw. § 8b Abs. 2 KStG, soweit sie die im Anrechnungsverfahren erfolgte Teilwertabschreibung übersteigt.

Beispiel zu § 3 Nr. 40 EStG (alle Werte in Euro):

	Vorgang	Steuerbilanz	Korrektur nach § 3 Nr. 40 Buchst. a, § 3c Abs. 2 EStG	Steuerlicher Gewinn
1995	Anschaffung	1.000.000
31.12.1995		1.000.000
1997	TW-Abschreibung	- 300.000	0	- 300.000
31.12.1997		700.000
2002	TW-Abschreibung	- 200.000	+ 100.000	- 100.000
31.12.2002		500.000
2004	TW-Aufholung	+ 200.000	0	+ 200.000
31.12.2004		700.000
2005	TW-Aufholung	+ 100.000	0	+ 100.000
31.12.2005		800.000
2006	TW-Aufholung	+ 150.000	- 75.000	+ 75.000
31.12.2006		950.000

Beispiel zu § 8b Abs. 2 KStG (alle Werte in Euro):

	Vorgang	Steuerbilanz	Korrektur nach § 8b Abs. 2, 3 Satz 3 KStG	Korrektur nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG	Gewinn 2. Stufe/Einkommen
1995	Anschaffung	1.000.000
31.12.1995		1.000.000
1997	TW-Abschreibung	- 300.000	0		300.000
31.12.1907		700.000
2002	TW-Abschreibung	- 200.000	+ 200.000		0
31.12.2002		500.000
2004	TW-Aufholung	+ 200.000		0	+ 200.000
31.12.2004		700.000
2005	TW-Aufholung	+ 100.000		0	+ 100.000
31.12.2005		800.000
2006	TW-Aufholung	+ 150.000	- 150.000	+ 7.500	+ 7.500
31.12.2006		950.000

Bei der Ermittlung des Einkommens (des Gewinns der zweiten Stufe) sind bei den unter das KStG fallenden Stpfl. ab dem Vz. 2004 zusätzlich 5 % der steuerfreien Teilwertaufholung als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe gem. § 8b Abs. 3 KStG zu berücksichtigen. Die pauschale Hinzurechnung von 5 % unterbleibt, soweit die Teilwertaufholung nach § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG steuerpflichtig ist.

Normenkette

EStG § 3 Nr. 40 Buchst. a;

KStG § 8b Abs. 2