BFH Urteil vom 28.01.1987 - II R 131/84 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Mehrere Verträge als einheitliches Vertragswerk; Anforderungen an eine Anfrage, mit der eine (verbindliche) Zusage des FA begehrt wird

Leitsatz (NV)

1. Getrennte Verträge über den Erwerb von Grundstücksmiteigentumsanteilen, die Übertragung bereits vorhandener Bausubstanz und deren Fertigstellung sind ein einheitliches Vertragswerk über den Erwerb von Miteigentumsanteilen an bebauten Grundstücken.

2. Wer eine (verbindliche) Zusage des FA über die grunderwerbsteuerrechtliche Behandlung bestimmter Verträge begehrt, muß eine auf den Vertragstext konkretisierte Anfrage an das FA richten und den Vertragstext wörtlich mitteilen.

Normenkette

GrEStG § 1 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Rechtsnachfolgerin der A-GmbH.

Die Beteiligten streiten um die Besteuerung von Verträgen, die im Zusammenhang mit der Errichtung des Zentrums in C abgeschlossen wurden. Das Zentrum ist in den Jahren 1975 und 1978 in mehreren Bauabschnitten errichtet worden und enthält Wohnungen, Kommunaleinrichtungen und Gewerbebetriebe. Eigentümerin des Grund und Bodens war die Stadt C bis auf vier Flurstücke, welche die B-GmbH von der D-AG erworben hatte. Wegen unterschiedlicher Nutzung und verschiedener Eigentümer des zu errichtenden Zentrums wurde das Gesamtareal in Miteigentumsanteile in der Weise aufgeteilt, daß für die Wohnflächen Wohnungseigentum und für die Gewerbeflächen Teileigentum nach den Vorschriften des Wohnungseigentumsgesetzes (WEG) gebildet wurde. Der vorliegende Streitfall betrifft nur die Gewerbeeinheiten.

1. a) Am 6. Dezember 1977 schlossen die Stadt C, die B-GmbH und die A-GmbH einen notariell beurkundeten sog. Grundlagenvertrag über die Grundzüge der künftigen vertraglichen Vereinbarungen im Zusammenhang mit der Errichtung des Zentrums.

b) In Vollzug des vorgenannten Grundlagevertrages erwarb die E-KG Miteigentumsanteile an den Grundstücksflächen der Bauabschnitte I, II und IV von der Stadt C (notariell beurkundeter Vertrag vom 13. Dezember 1977) und Miteigentumsanteile an den Grundstücksflächen des Bauabschnitts III von der B-GmbH (notariell beurkundeter Vertrag vom 20. Januar 1978).

Die Gegenleistung war jeweils in § 4 der vorgenannten Verträge vom 13. Dezember 1977 und 20. Januar 1978 vereinbart. Wörtlich heißt es zu dem ziffernmäßig bestimmten ,,Grundstücksankaufspreis":

,,Bei der Bemessung dieses Betrages ist von den Wertverhältnissen des Grundbesitzes in unbebautem unerschlossenem Zustand ausgegangen worden, d. h. vom reinem Grund- und Bodenwert."

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) hat für diese beiden Verträge die Grunderwerbsteuer durch Bescheide vom 30. August 1978 und 21. Februar 1980 gegen die E-KG bestandskräftig festgesetzt. Als Gegenleistung (§ 10 Abs. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes - GrEStG -) hat er jeweils den in § 4 des Vertrages vereinbarten Betrag zuzüglich übernommener Nebenkosten der Steuerberechnung zugrunde gelegt.

c) Über die Bausubstanz, welche mit den vorgenannten Miteigentumsanteilen verbunden war, hatte die E-KG vor Abschluß der Grundstückskaufverträge (vom 13. Dezember 1977 und 20. Januar 1978) mit der A-GmbH zwei privatschriftliche Vereinbarungen abgeschlossen:

aa) Am 30. November 1977 hatte die A-GmbH mit der E-KG einen schriftlichen ,,Übertragungsvertrag" geschlossen. In dessen Präambel heißt es u. a., die A-GmbH habe auf den von der E-KG noch zu erwerbenden Miteigentumsanteilen Baulichkeiten errichtet. In dem gesondert zu schließenden ,,Errichtungsvertrag" werde sich die A-GmbH verpflichten, das Bauvorhaben schlüsselfertig zu Ende zu führen. Der A-GmbH stünden gegen die derzeitigen Grundstückseigentümer Entschädigungsansprüche wegen des Rechtsverlustes durch Verbindung der Bausubstanz mit den Grundstücken zu. Sodann wurde u. a. vereinbart:

,,§ 1. Die A-GmbH überträgt die in der Präambel genannten Entschädigungsansprüche und den dahinterstehenden wirtschaftlichen Wert dieser Bauleistungen auf die E-KG. Die Übertragung erfolgt mit dem heutigen Tage im Zustand vor Bezugsfertigkeit der Bauwerke. Von diesem Tage an gehen Nutzungen und Lasten des bezeichneten Anspruches einschließlich der Gefahr seiner zufälligen Verschlechterung von der A-GmbH auf die E-KG über.

§ 2. In dem zwischen den Parteien noch abzuschließenden Errichtungsvertrag wird ein Festpreis vereinbart, der die Gegenleistung für die Abtretung der in § 1 bezeichneten Ansprüche einschließt."

bb) Den nach § 2 des vorgenannten ,,Übertragungsvertrages" beabsichtigten ,,Errichtungsvertrag" schloß die A-GmbH am 1. Dezember 1977 mit der E-KG.

§ 1 des Vertrages hat u. a. folgenden Wortlaut:

,,Die A-GmbH verpflichtet sich der E-KG gegenüber, das zur Zeit auf von der E-KG noch zu erwerbenden Miteigentumsteilen im Bau befindliche Objekt in C schlüsselfertig zu Ende zu führen . . .

Soweit die A-GmbH mit dem Bau dieses Objektes bereits im eigenen Namen und für eigene Rechnung begonnen hat, wurde zwischen den Parteien wegen der Übertragung des wirtschaftlichen Wertes dieser Bausubstanz auf die E-KG ein gesonderter Vertrag - Übertragungsvertrag vom 30. 11. 1977 - geschlossen."

Nach § 4 des Vertrages erhielt die A-GmbH ,,für den schlüsselfertigen Endausbau des Bauvorhabens sowie für die Übertragung der bisher errichteten halbfertigen Bausubstanz . . . und die damit verbundenen Leistungen . . . ein Entgelt . . . von DM . . . zuzüglich Mehrwertsteuer mit dem jeweils geltenden Regelsteuersatz."

2. Nach einem (in den Jahren 1976 und 1977 geführten) Schriftwechsel mit der B-GmbH über verschiedene das Zentrum betreffende grunderwerbsteuerrechtliche Fragen sah das FA in dem Übertragungsvertrag vom 30. November 1977 und dem Errichtungsvertrag vom 1. Dezember 1977 eine grunderwerbsteuerpflichtige Übertragung der Verwertungsbefugnis an Gebäuden auf fremdem Boden durch die A-GmbH auf die E-KG. Es setzte dementsprechend mit Bescheid vom 21. Februar 1980 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO 1977 -) Grunderwerbsteuer fest, berechnet nach einer Gegenleistung von . . . DM (. . . DM Gesamtkaufpreis für das Bauvorhaben zuzüglich . . . DM Mehrwertsteuer). Der Steuerbescheid war an die A-GmbH gerichtet.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Während des Klageverfahrens änderte das FA am 24. Januar 1984 den angefochtenen Steuerbescheid und erhöhte die Steuer auf . . . DM. Anlaß hierzu war die Schlußabrechnung zwischen den Vertragspartnern, wonach die Gegenleistung endgültig . . . DM betrug.

Der Steuerbescheid vom 24. Januar 1984 wurde gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Klageverfahrens.

Der Klage gab das Finanzgericht (FG) insoweit statt, als es den letztgenannten Steuerbescheid vom 24. Januar 1984 aufhob; dieser sei erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist ergangen. Der Bescheid vom 21. Februar 1980 trete damit wieder in Kraft.

Im übrigen wies das FG die Klage ab.

Mit der Revision verfolgt die Klägerin weiterhin ihr Klagebegehren, den angefochtenen Steuerbescheid vom 21. Februar 1980 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Der Steueranspruch ergibt sich zwar entgegen der Ansicht des FA und des FG nicht aus § 1 Abs. 2 GrEStG. Trotzdem stellt sich aber das FG-Urteil als richtig dar, denn der vom FA geltend gemachte Anspruch folgt aus § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG (§ 126 Abs. 4 FGO).

Die beiden notariell beurkundeten Kaufverträge (vom 13. Dezember 1977 und 20. Januar 1978) über die Grundstücksmiteigentumsanteile sowie die beiden privatschriftlichen Verträge über die Bausubstanz (Übertragungsvertrag vom 30. November 1977 und Errichtungsvertrag vom 1. Dezember 1977) sind ein einheitliches Vertragswerk, durch welches die E-KG Miteigentumsanteile an bebauten Grundstücken erworben hat (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG).

Über die bei Abschluß der notariell beurkundeten Grundstückskaufverträge bereits vorhandene Bausubstanz konnte mit grunderwerbsteuerrechtlicher Wirkung kein besonderer Vertrag in Form eines Übertragungsvertrages abgeschlossen werden. Denn ein Grundstück kann nicht in einem zeitlich zurückliegenden Zustand zum Gegenstand des Kaufes gemacht werden, so daß die Grundstückskäufe durch die Verträge vom 13. Dezember 1977 und 20. Januar 1978 trotz der vertraglichen Abspaltung zwangsläufig auch die bei ihrem Abschluß bereits vorhanden gewesene Bausubstanz umfaßten (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 8. März 1978 II R 131/76, BFHE 125, 463, BStBl II 1978, 635).

Auch der Errichtungsvertrag vom 1. Dezember 1977 konnte grunderwerbsteuerrechtlich nicht selbständig bestehen. Denn im Gegensatz zu einem Grundstück als abgegrenzter Fläche kann ein Miteigentumsanteil als lediglich ideeller Anteil an einem Grundstück nicht mittels eines Errichtungsvertrages für sich bebaut werden; denn hierfür ist Mauerwerk erforderlich, das im Miteigentum anderer Personen steht (BFH-Urteil vom 4. September 1974 II R 119/73, BFHE 113, 480, BStBl II 1975, 91).

Übertragungsvertrag und Errichtungsvertrag waren daher grunderwerbsteuerrechtlich nur unselbständige Teile des Kaufes der Grundstücksmiteigentumsanteile, wobei auch die beiden notariell beurkundeten Verträge (über den Kauf der Grundstücksmiteigentumsanteile) untereinander zumindest schon deshalb nicht zu trennen sind, weil die vorhandene Bausubstanz in dem Übertragungsvertrag nicht aufgeteilt wurde.

Ob noch weitere Umstände für eine Verklammerung der vier genannten Verträge zu einem einheitlichen Vertragswerk sprechen, kann unter diesen Umständen offenbleiben.

Die Klägerin ist gemäß § 15 Nr. 1 GrEStG Schuldnerin der Grunderwerbsteuer, weil sie an dem Erwerbsvorgang als Vertragsteil beteiligt ist. Denn sie ist Vertragspartnerin des Übertragungsvertrages vom 30. November 1977 und des Errichtungsvertrages vom 1. Dezember 1977 als Teilen des vorgenannten einheitlichen Vertragswerkes. Die Verträge vom 30. November und 1. Dezember 1977 hat sie abgeschlossen, weil sie entsprechend dem Grundlagenvertrag vom 6. Dezember 1977 die Bebauung der Grundstücke auf eigene Rechnung durchführte. Daß die Bebauung vor und nach Abschluß des Übertragungsvertrages grunderwerbsteuerrechtlich nicht zu trennen ist und dieser Vertrag mit dem Errichtungsvertrag grunderwerbsteuerrechtlich eine Einheit bildet, ist bereits ausgeführt worden.

Mit dieser rechtlichen Beurteilung des Falles behandelt der Senat die privatschriftlichen Verträge vom 30. November 1977 (Übertragungsvertrag) und 1. Dezember 1977 (Errichtungsvertrag), welche FA und FG isoliert gesehen haben, als Teile eines darüber hinausgehenden, aus vier Einzelverträgen bestehenden einheitlichen Rechtsvorganges. Damit wird aber kein anderer Lebenssachverhalt besteuert (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juni 1978 II R 97/77, BFHE 125, 397, BStBl II 1978, 568). Denn auch im Rahmen dieses Rechtsvorganges geht es nur um denjenigen Teil der Steuer, welcher auf die Übertragung der Bausubstanz entfällt.

In der mündlichen Verhandlung ist die Klägerin darauf hingewiesen worden, daß die Steuerpflicht sich im vorliegenden Fall entgegen der Ansicht des FG und des FA nicht aus § 1 Abs. 2, sondern aus § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ergeben könne. Sie wendet zwar ein, die beteiligten Vertragsschließenden hätten den Rechtsfolgewillen gehabt, einzelne Verträge und kein einheitliches Vertragswerk abzuschließen. Jedoch ist dieser Einwand unbegründet. Die Vertragspartner mögen diesen behaupteten Willen gehabt haben; sie haben ihn aber nicht ausgeführt und konnten ihn auch gar nicht in grunderwerbsteuerrechtlich wirksamer Weise ausführen, weil die einzelnen Verträge - wie oben dargelegt - so miteinander verknüpft waren, daß sie grunderwerbsteuerrechtlich nicht zu trennen sind.

Gegenstandslos sind die Einwände der Klägerin gegen die Entscheidung des FG, sie (die Klägerin) habe i. S. des § 1 Abs. 2 GrEStG die Bausubstanz als Gebäude auf fremden Boden auf eigene Rechnung verwerten können und diese Verwertungsmöglichkeit auf die KG übertragen. Auf diese Frage kommt es nicht mehr an, da sich der Steueranspruch aus § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ergibt.

2. Das FA hat zwar außer dem hier angefochtenen Steuerbescheid noch zwei weitere Bescheide (vom 30. August 1978 und 21. Februar 1980) gegen die E-KG erlassen und mit diesen denjenigen Teil des einheitlichen Vertragswerkes besteuert, welcher die Grundstücksmiteigentumsanteile ohne Bausubstanz betrifft (notariell beurkundete Verträge vom 13. Dezember 1977 und 20. Januar 1978). Für den hier angefochtenen Steuerbescheid ist das aber nicht schädlich. Die A-GmbH und die E-KG waren zumindest insoweit, als es um die Steuer für die Übertragung der Bausubstanz geht, als Veräußerer und Erwerber Gesamtschuldner (§ 15 Nr. 1 GrEStG). Das FA durfte von jedem dieser Gesamtschuldner die Steuer ganz oder teilweise fordern (§ 44 der Reichsabgabenordnung - AO -, § 421 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -). Hatte es die Steuer nicht in die gegen die E-KG gerichteten Bescheide einbezogen, welche den Erwerb der Grundstücksmiteigentumsanteile betrafen, so konnte es ihre Zahlung von der Klägerin verlangen. Daß die Bescheide gegen die KG bestandskräftig waren und das FA daher aus formellen Gründen gegen die E-KG wegen der Steuer für die Übertragung der Bausubstanz nicht mehr vorgehen konnte, ist unerheblich. Der Grundsatz, daß das FA für eine Gesamtschuld einen oder mehrere Gesamtschuldner in Anspruch nehmen kann, gilt ohne Einschränkung. Er ist nicht davon abhängig, aus welchen Gründen von dem zuerst in Anspruch genommenen Gesamtschuldner keine (vollständige) Zahlung der Steuer zu erwarten ist (vgl. das BFH-Urteil vom 26. Juli 1974 VI R 24/69, BFHE 113, 157, BStBl II 1974, 756).

3. Die von der Klägerin aufgeworfene Frage, ob eine eventuelle Doppelbelastung mit Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer nach den Vorschriften des Europäischen Gemeinschaftsrechts zulässig ist, wurde inzwischen durch den Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften bejaht (Urteil vom 8. Juli 1976 Rs. 73/85, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1986, 487). Nach diesem Urteil kann auch ,,eine evtl. Ausweitung der Grunderwerbsteuerpflicht nach dem Inkrafttreten der Richtlinie . . . sich . . . selbst dann, wenn sie durch die Rechtsprechung erfolgt, nicht auf den Umfang der Befreiung von der Umsatzsteuer auswirken" (Nr. 17 der Gründe).

4. Das FA hat in dem (1976 und 1977 geführten) Schriftwechsel mit der B-GmbH keine Auskunft gegeben, die es an der Erhebung der Steuer hätte hindern können.

Mit Schreiben vom 31. August 1976 hatte die B-GmbH dem FA lediglich mitgeteilt, daß die A-GmbH nach der Vorratsteilung der Grundstücke (nach dem WEG) ,,einen Kaufvertrag für die bis zu diesem Zeitpunkt geschaffene Bausubstanz und außerdem einen Generalübernehmervertrag über die noch zu vollendenden Baulichkeiten schließen (werde) . . . Ein Gebäude auf fremden Grund und Boden (liege) aber nur vor, wenn das Objekt bei der Übertragung bereits fertiggestellt (sei)". Dementsprechend teilte das FA in seiner Antwort vom 13. Dezember 1976 auch nur mit, der Übergang des Eigentums bzw. der Verwertungsbefugnis an nicht fertiggestellten Gebäuden stelle keinen grunderwerbsteuerbaren Tatbestand dar, ,,da nicht fertiggestellte Gebäude nicht unter den Begriff des Gebäudes auf fremden Grund und Boden im Sinne des § 2 Abs. 2 Ziff. 3 GrEStG fallen . . .".

Die Antwort des FA entsprach der allgemein gehaltenen Anfrage der B-GmbH. Sie enthielt keine Zusage des FA über die steuerliche Behandlung bestimmter künftig abzuschließender Verträge. Wenn die B-GmbH bzw. die A-GmbH eine solche Zusage wünschten, hätten sie eine auf den Text der geplanten Verträge konkretisierte Anfrage an das FA richten und dem FA diese Vertragstexte wörtlich mitteilen müssen. Andernfalls trugen sie das Risiko, daß das FA eine nicht auf diese Vertragstexte bezogene und daher bei der späteren Besteuerung der Verträge nicht bindende Auskunft erteilte.

Dasselbe gilt für das spätere Schreiben des FA an die B-GmbH vom 16. Mai 1977. Darin wird vereinbarungsgemäß das Ergebnis eines mit Herrn X von der B-GmbH geführten Gespräches dahingehend bestätigt, ,,daß von einem Gebäude i. S. d. § 2 Abs. 2 GrEStG erst ab Bezugsfertigkeit gesprochen werden kann". Dieses Schreiben enthält keine Zusage über die steuerliche Behandlung konkreter geplanter Verträge.

Unter diesen Umständen kann die Frage offenbleiben, ob eine an die B-GmbH und nicht an die A-GmbH (als Rechtsvorgängerin der Klägerin) gegebene Zusage des FA überhaupt steuerrechtliche Folgen gehabt hätte.

Fundstellen

Haufe-Index 414967

BFH/NV 1988, 597