BFH Urteil vom 23.10.1964 - III 365/61 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfahrensrecht, Abgabenordnung Bewertung Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer

Leitsatz (amtlich)

Der gemeine Wert eines Anteiles an einer GmbH, die sich im Aufbau befindet, ist in der Regel mit 100 v. H. des eingezahlten Nennkapitals festzusetzen.

Ist bei einer solchen Gesellschaft das Stammkapital nur zum Teil eingezahlt und mit der Einzahlung eines weiteren Teiles des noch ausstehenden Stammkapitals mit Gewißheit zu rechnen, so ist der gemeine Wert eines Anteiles an dieser Gesellschaft in der Regel mit 100 v. H. dieser beiden Teile des Stammkapitals festzusetzen.

Der Vermerk über die Berücksichtigung der Einzahlungsverpflichtung von nicht geleistetem Stammkapital im einheitlichen und gesonderten Feststellungsbescheid des gemeinen Wertes von Gesellschaftsanteilen ist für die Veranlagung der Anteilseigner nicht bindend.

Wenn die Gesellschaft Rechtsmittel gegen die einheitliche und gesonderte Feststellung des gemeinen Wertes der Anteile einlegt, berechnet sich der Streitwert nach dem strittigen Wertunterschied aller durch den Feststellungsbescheid betroffenen Anteile.

AO §§ 220 Ziff. 2 und 4, 320; BewG §§ 10, 13 Abs. 2; BewDV §§ 64 ff.; AntBewR 1957 Abschn. 9

Normenkette

AO § 222/1/2, § 222/1/4, §§ 320, 255/1; BewG §§ 10, 9, 13 Abs. 2, § 11/2, §§ 64, 107; AntBewR Abschn. 9/3; AntBewR Abschn. 13/1

Tatbestand

Streitig ist die Höhe des durch einheitliche und gesonderte Feststellung ermittelten gemeinen Wertes der Anteile an einer GmbH auf den 31. Dezember 1956.

Die Bgin. ist eine GmbH, die 1955 gegründet und 1956 in das Handelsregister eingetragen wurde. Von dem Stammkapital ist 1/4 (125.000 DM) vor der Anmeldung zum Handelsregister eingezahlt worden, über Höhe und Fälligkeit weiterer Einzahlungen beschließt gemäß dem Gründungsvertrage die Gesellschafterversammlung. Nach der unanfechtbar gewordenen Entscheidung des Finanzgerichts in der Sache betreffend die Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens der Bfin. auf den 1. Januar 1956 haben die Gesellschafter der GmbH am 1. Januar 1956 ernsthaft mit der Einzahlung eines weiteren Viertels des Stammkapitals rechnen müssen.

Das Finanzamt stellte den gemeinen Wert der Anteile der GmbH auf den 31. Dezember 1956 für 100 DM Nennkapital auf 100 DM fest. Dieser Feststellungsbescheid enthält folgenden Zusatz:

"Das noch nicht eingezahlte Kapital ist bewertet. Die Einzahlungsverpflichtung kann von den Anteilseignern als Schuld abgesetzt werden."

Hiergegen erhob die GmbH Einspruch und begehrte, den gemeinen Wert der Anteile mit 0 DM festzusetzen. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Mit der Berufung beantragte die Bgin. die Feststellung des gemeinen Wertes der Anteile nicht über 75 v. H. je 100 DM des eingezahlten Kapitals. Sie trug hierzu vor, ihr Unternehmen weiche erheblich von den sonst üblichen Geschäftszweigen ab; der Betrieb sei mit erheblichen Risiken verbunden. Es bestünden für diesen Geschäftszweig nur geringe Erfahrungen. Der Bau des ersten Betriebsgebäudes sei wegen der unvorhergesehenen Dauer der Verhandlungen mit der Stadt erst 1957 begonnen und im Dezember 1958 fertiggestellt worden. In den Jahren 1956 bis 1959 seien laufend Verluste entstanden.

Die Berufung hatte zum Teil Erfolg. Das Finanzgericht stellte den gemeinen Wert der Anteile für 100 DM Nennkapital auf 45 DM fest. Die Vorinstanz führte im wesentlichen aus: Auf den 1. Januar 1957 sei noch kein Einheitswert des Betriebsvermögens der GmbH festgestellt; es müsse deshalb für die Schätzung des gemeinen Wertes der Anteile vom Reinvermögen der GmbH ausgegangen werden. Hierbei sei zu berücksichtigen, daß am 1. Januar 1957 in absehbarer Zeit die Einforderung von weiterem Stammkapital zu erwarten gewesen wäre. Das Reinvermögen der GmbH berechne sich wie folgt:

Besitzposten 1/4 Stammkapital ---------------------- .... DM + geringwertige Wirtschaftsgüter ------ .... DM + Bankguthaben ------------------------ .... DM = Rohvermögen ------------------------- .... DM ./. Schuldposten: Warenschulden ------------------------- .... DM betriebliche Steuerschulden ----------- .... DM = Reinvermögen (abgerundet) -------- 226.000,- DMDie Ertragsaussichten, die sonst bei der Ermittlung des gemeinen Wertes von Anteilen zu berücksichtigen seien, müßten hier außer acht gelassen werden. Die Verluste der GmbH in den Jahren 1956 und 1957 seien ausschließlich eine Folge der Planung des Baues des ersten Betriebsgebäudes der Bgin., nicht aber die Folge eines schlechten Geschäftsganges. Die Verluste ließen sich daher nicht unmittelbar aus dem Betrieb des Unternehmens herleiten. Mit solchen Verlusten habe man im Hinblick auf die besonders schwierigen Grundstücksverhandlungen auch rechnen müssen. Daneben könne ein Verlust im ersten Geschäftsjahr nicht zur Beurteilung der Ertragsaussichten eines solchen Unternehmens herangezogen werden. Die Berücksichtigung der späteren betrieblichen Ergebnisse der Jahre 1958 und 1959 widerspreche dem Stichtagsprinzip.

Zur Begründung der Rb. trägt der Vorsteher des Finanzamts vor: Das Finanzgericht habe zwar gesagt, ein Anlaufverlust sei nicht zu berücksichtigen. Die Vorentscheidung berücksichtige den Anlaufverlust im Ergebnis aber doch, indem es die während der Anlaufzeit entstandenen Unkosten von dem eingezahlten Stammkapital abziehe und sich so bei der Ermittlung der Vermögenswerte der GmbH auswirken lasse. Richtigerweise hätte das Finanzgericht als Vermögen der GmbH das eingezahlte Kapital (125.000 DM) und die Forderung auf Einzahlung eines weiteren Viertels des Stammkapitals (125.000 DM) von zusammen 250.000 DM Nennkapital gegenüberstellen müssen, was einen gemeinen Wert der Anteile von (25.000 DM zu 500.000 DM =) 50 DM je 100 DM Nennkapital ergebe. Eine solche Bewertung stehe dann auch in übereinstimmung mit den Vermögensteuer-Richtlinien (VStR) 1960 und stelle eine Bewertung des eingezahlten Nennkapitals mit 100 v. H. dar. Bei der Bewertung der Anteile müsse auch berücksichtigt werden, daß die Beteiligung an der Bgin. für die Gesellschafter nicht nur eine Kapitalanlage darstelle, sondern auch andere Vorteile bringe, die weit mehr bedeuteten als eine unmittelbare Verzinsung der GmbH- Anteile, z. B. Ausschluß von fremden Bauunternehmen beim Bau von derartigen Betriebsgebäuden. Das Urteil des Finanzgerichts enthalte im Gegensatz zum Feststellungsbescheid keine Feststellung darüber, in welcher Höhe die Gesellschafter ihre Einzahlungsverpflichtung als Schuld absetzen könnten. Die Streitwertberechnung des Finanzgerichts müsse geändert werden.

Entscheidungsgründe

Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidungen und zur anderweitigen Feststellung des gemeinen Wertes für 100 DM Nennkapital.

Gemäß § 13 Abs. 2 BewG in der am Stichtag geltenden Fassung sind Anteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung mit dem gemeinen Werte (§ 10 BewG) anzusetzen, wenn sie im Inland keinen Kurswert haben. Der gemeine Wert der Anteile ist bei Fehlen von Verkaufspreisen unter Berücksichtigung des Gesamtvermögens und der Ertragsaussichten der Gesellschaft zu schätzen. Hierzu hat die Bundesregierung mit Zustimmung des Bundesrates die Verwaltungsanordnung zur Bewertung nichtnotierter Aktien und Anteile (Anteilsbewertungsrichtlinien - AntBewR - 1957) vom 28. Januar 1958 (BStBl 1958 I S. 25) erlassen. Wie der Senat in seiner Entscheidung III 396/58 S vom 19. Dezember 1960 (BStBl 1961 III S. 92, Slg. Bd. 72 S. 241) ausgeführt hat, sind die AntBewR als ein wertvolles, für die Einheitlichkeit der Bewertung geeignetes Verfahren anzuerkennen, wenn sie auch als Verwaltungsvorschriften für die Gerichte nicht bindend sind (vgl. Urteil des Senats III 261/59 U vom 6. April 1962, BStBl 1962 III S. 253, Slg. Bd. 74 S. 682).

Der Wert des Anteiles an einer Gesellschaft, die sich im Aufbau befindet, ist nach Abschn. 13 AntBewR 1957 in der Regel mit 100 v. H. des eingezahlten Nennkapitals festzusetzen. Zur Begründung wird in den AntBewR 1957 auf das Urteil des Reichsfinanzhofs III 140/38 vom 11. Mai 1939 (RStBl 1939 S. 805) verwiesen. Nach dieser Entscheidung kann der gemeine Wert von unnotierten Aktien einer Gesellschaft, deren Unternehmen erst im Aufbau begriffen ist, in der Regel dem Betrage des eingezahlten Grundkapitals gleichgesetzt werden. Zur Begründung führte der Reichsfinanzhof aus: Verluste während der Anlaufzeit seien nicht zu berücksichtigen, da bei Neugründungen nicht sofort mit einem Gewinn gerechnet werden könne. Hinsichtlich des eingezahlten Stammkapitals müsse man annehmen, daß die Barmittel ordnungsgemäß verwendet würden. Gehe man von einer solchen ordnungsgemäßen Verwendung des eingezahlten Stammkapitals aus und berücksichtige man weiter, daß kein Kaufmann Geld in ein Unternehmen stecke, bei dem er von vornherein mit einem Verlustabschluß rechne, so entsprächen die aufgewendeten Mittel - also das eingezahlte Stammkapital - dem Wert des Unternehmens am Bewertungsstichtag. Diesen Ausführungen tritt der Senat bei.

Im Streitfall ist eine Besonderheit aber insoweit gegeben, als zwar nur ein Viertel des Stammkapitals der GmbH eingezahlt war, nach den Feststellungen des Finanzgerichts am Stichtag aber mit der Einzahlung eines weiteren Viertels des Stammkapitals zu rechnen war. Das Finanzgericht hat deshalb in seiner unanfechtbar gewordenen Entscheidung über die Einheitswertfeststellung der Bgin. auf den 1. Januar 1956 die Forderung der Bgin. auf Einzahlung von weiteren 125.000 DM Stammkapital deren Rohvermögen zugerechnet. Nach Auffassung des Senats sind die Rechtsgedanken, die zur Bewertung von Gesellschaftsanteilen mit 100 v. H. des eingezahlten Nennkapitals führen, auch für den Teil des Stammkapitals anzuwenden, mit dessen alsbaldiger Einzahlung die Gesellschaft rechnen kann. Ist sonach bei einer im Aufbau befindlichen Gesellschaft das Stammkapital zum Teil eingezahlt und ist mit der Einzahlung eines weiteren Teiles des noch ausstehenden Stammkapitals mit Gewißheit zu rechnen, so ist bei Ermittlung des gemeinen Wertes des Anteiles dieser zur alsbaldigen Einzahlung vorgesehene Teilbetrag ebenso wie das bereits eingezahlte Nennkapital in der Regel mit 100 v. H. zu berücksichtigen. Der gemeine Wert der Anteile im Streitfalle errechnet sich somit durch einen Vergleich des eingezahlten Stammkapitals (= 125.000 DM) zuzüglich der Forderung auf weitere Kapitalseinzahlung (= 125.000 DM) mit dem gesamten Nennkapital (= 500.000 DM) auf 50 DM je 100 DM Nennkapital. Würde man die Forderung der Gesellschaft auf Einzahlung einer weiteren Rate des Stammkapitals bei der Anteilsbewertung nicht erfassen, so würde bei der Vermögensermittlung der Anteilseigner zwar die Verpflichtung zur Einzahlung weiteren Stammkapitals nach der Rechtsprechung als Schuld abgezogen werden können (vgl. die nachstehenden Ausführungen unter 2.), ohne daß die Gesellschaftsanteile mit ihrem um die Einzahlungsforderung erhöhten Wert in dem Aktivvermögen der Gesellschafter enthalten wären.

Die Rüge des Bf., das Finanzgericht habe zu Unrecht keine Feststellungen über die Möglichkeit eines Schuldabzuges für die Einzahlungsverpflichtung bei den Gesellschaftern getroffen, ist unbegründet.

§ 220 Ziff. 2 Satz 3 AO sieht eine Ermächtigung nur für die einheitliche und gesonderte Feststellung des gemeinen Wertes von Gesellschaftsanteilen vor. § 64 der Durchführungsverordnung zum Bewertungsgesetz gibt als Inhalt der einheitlichen und gesonderten Feststellung ebenfalls nur die Feststellung des gemeinen Wertes der Gesellschaftsanteile an. Damit fehlt es an einer Ermächtigung, in diesem einheitlichen und gesonderten Feststellungsverfahren mit bindender Wirkung gegenüber den Gesellschaftern darüber zu entscheiden, ob eine Verpflichtung der Gesellschafter zur weiteren Einzahlung von Stammkapital bei der Vermögensermittlung der Gesellschafter selbst als Schuld zu berücksichtigen ist. Hierüber wird erst bei der Veranlagung der Gesellschafter zur Vermögensteuer bzw. bei der Feststellung des Einheitswertes für deren Betriebsvermögen entschieden. Soweit ein Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung des gemeinen Wertes von Anteilen einen Vermerk über die mögliche bzw. nicht mögliche Berücksichtigung einer Einzahlungsverpflichtung von nicht geleistetem Stammkapital enthält, ist dies als Mitteilung dahin aufzufassen, bei der Anteilsbewertung sei unterstellt worden, daß mit der Einforderung des ausstehenden Stammkapitals zu rechnen bzw. nicht zu rechnen sei. Im allgemeinen werden die Finanzämter aus einer solchen Mitteilung in übereinstimmung mit der Rechtsprechung die Folgerung ziehen und die Einzahlungsverpflichtung bei den Anteilsinhabern nur dann als Schuld beim Gesamtvermögen abziehen, wenn die Einzahlungsverpflichtung auch bei der Anteilsbewertung als Forderung der Gesellschaft miterfaßt worden ist (Hinweis auf Urteil des Reichsfinanzhofs III 14/38 vom 12. Januar 1939, RStBl 1939 S. 605). Eine rechtliche Bindung im Sinne von § 218 Absätze 2 und 4 AO gilt für eine solche Mitteilung im Gegensatz zur Feststellung über den gemeinen Wert der Anteile selbst nicht.

Im Streitfall hat die GmbH selbst Einspruch und Berufung gegen den Feststellungsbescheid bzw. die Einspruchsentscheidung eingelegt. Maßgebend für die Berechnung des Streitwertes im vorliegenden Rechtsmittelverfahren ist deshalb grundsätzlich der Unterschiedsbetrag, der sich aus der Gegenüberstellung der vermögensteuerlichen Auswirkungen der Anteilsbewertung entsprechend der Vorentscheidung mit denen der begehrten Anteilsbewertung ergibt (vgl. Urteil des Senats III 178/52 U vom 24. Juli 1953, BStBl 1953 III S. 272, Slg. Bd. 57 S. 713). Da der Bf. eine Bewertung mit 50 DM je 100 DM Nennkapital (500.000 DM) begehrt, die Vorentscheidung jedoch nur eine solche von 45 DM vorgenommen hatte, beträgt der strittige Wertunterschied aller durch den Feststellungsbescheid betroffenen Anteile (250.000 DM ./. 225.000 DM =) 25.000 DM. Die hierauf entfallende Vermögensteuer beträgt jährlich 1 v. H., also 250 DM. Nach ständiger Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und Bundesfinanzhofs ist als Streitwert bei der Vermögensteuer grundsätzlich das Doppelte des strittigen Vermögensteuerjahresbetrages als Pauschbetrag anzusehen, das sind im Streitfalle 500 DM. Im Streitfalle wird das Rechtsmittelverfahren nicht von einem Gesellschafter, sondern von der Gesellschaft selbst bzw. dem Finanzamt betrieben. In diesen Fällen ist für die Streitwertberechnung nicht nachzuprüfen, ob sich der Wertunterschied bei den einzelnen Gesellschaftern tatsächlich vermögensteuerlich auswirkt oder nicht. Bei der Streitwertberechnung ist vom Interesse der rechtsmittelführenden Gesellschaft auszugehen. Eine Vergünstigung für sogenannte Schachtelbeteiligung nach § 60 BewG oder zum Beispiel die Tatsache, daß sich bei einem Gesellschafter vermögensteuerlich der Wertunterschied zwischen dem vom Finanzamt geschätzten und dem von der Gesellschaft beantragten gemeinen Werte für die Gesellschaftsanteile nicht auswirkt, müssen deshalb außer Betracht bleiben.

Die Streitwertberechnung der Vorentscheidung ist zu berichtigen. Mit der Berufung war ein gemeiner Wert der Anteile von insgesamt (75 v. H. aus 125.000 DM =) 93.750 DM begehrt worden, gegenüber einem gemeinen Werte nach der Einspruchsentscheidung von 500.000 DM. Hierdurch ergibt sich für das Berufungsverfahren ein Streitwert von (2 v. H. aus der Wertdifferenz von 406.250 DM =) 8.125 DM. Der Streitwert für das Einspruchsverfahren beträgt (2 v. H. aus 500.000 DM =) 10.000 DM.

Bei Feststellung des Streitwertes für das Rechtsbeschwerdeverfahren ist zu berücksichtigen, daß mit der Rb. neben der Hauptsache auch die Feststellung des Streitwertes der Vorinstanzen angefochten ist (Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 120/60 S vom 9. Mai 1961, BStBl 1961 III S. 357, Slg. Bd. 73 S. 247).

Fundstellen

Haufe-Index 411406

BStBl III 1965, 64

BFHE 1965, 178

BFHE 81, 178