BFH Urteil vom 23.02.1967 - III 334/63

Leitsatz (amtlich)

1. Der Beschluß der Wiedergutmachungskammer, der nur wegen des Rückgewährentgelts angefochten wurde, ist nach Ablauf der Beschwerdefrist hinsichtlich der unangefochtenen Entscheidung über die Rückgewähr des Grundstücks als rechtskräftig anzusehen; er entspricht insoweit den Erfordernissen für die bewertungsrechtliche Zurechnung des Grundstücks an den Rückerstattungsberechtigten.
2. Ist der Kläger voll unterlegen, erübrigt es sich, auf den Antrag, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, einzugehen.

Normenkette

AO § 216 Abs. 1 Nr. 2; FGO §§ 135, 139 Abs. 3; REAO § 2 Abs. 1, §§ 57-62, 79

Streitjahr(e)

1959

Tatbestand

Die Revisionskläger wenden sich gegen die Zurechnung eines Berliner Grundstücks auf den 1. Januar 1959. Das Grundstück wurde im Jahre 1948 von den damaligen jüdischen Eigentümern verkauft und den beiden Erwerbern auf den 1. Januar 1939 zugerechnet. Am 1. Dezember 1947 wurde das Grundstück beschlagnahmt und unter die Verwaltung der Alliierten Militärregierung Groß-Berlin gestellt. Die Erben der Veräußerer beantragten die Rückerstattung des Grundstücks, die durch Beschluß des Landgerichts Berlin vom 18. Januar 1958 erfolgte (Wiedergutmachungskammer). Gegen diese Entscheidung legten Antragsteller und Antragsgegner wegen der mit der Rückerstattung zusammenhängenden Zahlungen (Nebenansprüche) sofortige Beschwerde am Kammergericht ein. Das Kammergericht änderte durch Beschluß vom 11. Juni 1958 die angefochtene Entscheidung teilweise ab und wies im übrigen die Beschwerden als unbegründet zurück. Gegen den Beschluß des Kammergerichts reichten die Rückerstattungsberechtigten an das Oberste Rückerstattungsgericht (ORG) Berlin ein Nachprüfungsgesuch wegen der Abänderung der Nebenansprüche ein. Über dieses Nachprüfungsgesuch war im Zeitpunkt des hier angefochtenen Urteils des Verwaltungsgerichts (VG) noch nicht entschieden.

Der Haupttreuhänder für Rückerstattungsvermögen entließ das Grundstück zum 30. Juni 1958 aus der Kontrolle und übergab es dem Bevollmächtigten der Rückerstattungsberechtigten. Das Finanzamt (FA) - Revisionsbeklagter - rechnete daraufhin das Grundstück auf den 1. Januar 1959 den Rückerstattungsberechtigten bzw. deren Erben zu. Die Quotenzurechnung wurde unter Bezugnahme auf § 4 Abs. 2 StAnpG auf Grund der übersandten Unterlagen über die Erbfolge durch einen weiteren Bescheid vom 2. November 1961 endgültig geregelt. Die Revisionskläger beantragten ersatzlose Aufhebung des Bescheids vom 2. November 1961 (30. Oktober 1961). Das Grundstück dürfe den Rückerstattungsberechtigten noch nicht zugerechnet werden, da das Rückerstattungsverfahren noch nicht abgeschlossen sei; es schwebe noch beim ORG, wenn auch nur wegen der Nebenansprüche, Rückerstattetes Vermögen sei grundsätzlich erst nach der rechtskräftigen Erledigung des Rückerstattungsverfahrens dem Berechtigten zuzurechnen. Für die Zeit zuvor dürften nach Art. 79 der Berliner Rückerstattungsanordnung (REAO) - Verordnungsblatt für Groß-Berlin 1949 S. 221 (VOBl Berlin 1949, 221) - keine öffentlichen Abgaben erhoben werden, auch wenn die Treuhänder das Grundstück bereits freigegeben hätten. Der Einwand des FA - gestützt auf § 231 der Reichsabgabenordnung (AO) a. F. -, die frühere Heranziehung zum Einheitswert durch die vorangegangenen Zurechnungsbescheide sei unanfechtbar, sei unrichtig, da das FA unter dem 30. Oktober 1961 den vorangegangenen Zurechnungsbescheid vom 26. August 1960 ersatzlos aufgehoben habe. Dem entspreche auch die Rechtsmittelbelehrung des Bescheides vom 2. November 1961, zumal sich der Kreis der beteiligten Erben geändert habe und die neu hinzugekommenen Erben sonst rechtlos gestellt würden.

Einspruch und Berufung blieben ohne Erfolg. Das VG holte eine Auskunft der Wiedergutmachungsämter von Berlin über die Handhabung dieser Behörde im Zusammenhang mit der Löschung eines Rückerstattungsvermerks im Grundbuch vor Abschluß des Rückerstattungsverfahrens, wenn nur Nebenansprüche angefochten sind, ein.

Das VG zog die Zurückerstattungsverpflichteten zum Verfahren zu. In seiner Entscheidung ging es von § 11 Ziff. 4 StAnpG aus. Es bejahte zunächst die erklärten Erbberechtigungen und die daraus folgenden Anteile der Revisionskläger am Grundstück (ß 11 Ziff. 5 StAnpG) als zutreffend und führte dann weiter aus: Unter Beachtung des Art. 79 Abs. 1 REAO, der auch ein Hindernis für die steuerliche Zurechnung in Verbindung mit § 216 Abs. 1 Ziff. 2 AO a. F. bilde, sei bei einer Zurechnung zu prüfen, ob der Gegenstand noch im Sinne der REAO entzogen sei. Ein Wirtschaftsgut sei nicht mehr entzogen, wenn die Rückerstattung bereits durch Gerichtsbeschluß angeordnet und gegen ihn insoweit kein Rechtsmittel eingelegt worden sei. Unter Beachtung des Art. 2 Abs. 1 REAO sei bei Entziehung des Eigentums die Entziehungsperiode erst dann beendet, wenn dem Berechtigten alle mit dem Eigentum verbundenen Rechte wieder zuständen. Hier habe über das Eigentum am Grundstück zum 1. Januar 1959 eine rechtskräftige Entscheidung im Rückerstattungsverfahren vorgelegen. Dieser nicht angefochtene Punkt hätte nicht mehr zum Nachteil der Rückerstattungsberechtigten abgeändert werden können. Nach der Rechtsprechung des ORG könne in derartigen Fällen ein Teilrechtskraftzeugnis erteilt werden. Damit in Übereinstimmung seien vom Zeitpunkt der Teilrechtskraft an Leistungen auf die HGA beim Rückerstattungsberechtigten zu erheben (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - III 319/60 U vom 22. März 1963, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd. 77 S. 52 - BFH 77, 52 -, BStBl III 1963, 336). Auch nach einer Mitteilung der Alliierten Kommandantur Berlin vom 14. Dezember 1950 (VOBl Berlin 1951 II, 220) sei es für die Durchführung der Steuerverfahren auf die Entscheidung über den Vermögensgegenstand, nicht aber auf die der Nebenansprüche abgestellt. Schwierigkeiten der Löschung des Rückerstattungsvermerks hätten nach den Darstellungen der Rückerstattungsberechtigten lediglich auf der Tatsache beruht, daß keine Einigung über die Eintragung einer Sicherungshypothek für die Ansprüche der Rückerstattungsverpflichteten auf das Rückgewährentgelt hätte erzielt werden können.

Mit der Rb. beantragten die Revisionskläger erneut die Aufhebung des Zurechnungsbescheides vom 30. Oktober 1961 (2. November 1961). Es komme nicht auf den Rückerstattungsbeschluß des Landgerichts (Wiedergutmachungskammer), sondern auf die Durchführung des gesamten Rückerstattungsverfahrens an. Des weiteren sei Löschung oder wenigstens Löschungsmöglichkeit des Rückerstattungsvermerks im Grundbuch wesentlich. "Das Teilrechtskraftzeugnis sei erst" mit der Eintragung einer Sicherungshypothek zugunsten der Rückerstattungsverpflichteten, die bisher nicht erfolgt sei, "zur Durchführung im Grundbuch geeignet". Außerdem wären hier die Erbverhältnisse durch erneute, noch vor Ergehen des Beschlusses vom 18. Januar 1958 eingetretene Erbfolge ungeklärt. Insoweit werde ein Verstoß gegen den Akteninhalt gerügt. Das VG hätte bis zur Bereinigung des Grundbuchs das Verfahren aussetzen müssen.

Abschließend wurde beantragt, gemäß § 139 FGO festzustellen, daß im Vorverfahren die Zuziehung eines Bevollmächtigten erforderlich gewesen sei.

Entscheidungsgründe

Die im Jahre 1963 eingelegte Rb. ist gemäß der am 1. Januar 1966 in Kraft getretenen FGO vom 6. Oktober 1965 als Revision zu behandeln. Ihre Zulässigkeit richtet sich nach § 286 AO a. F. (ß 184 Abs. 2 in Verbindung mit § 115 FGO).

Für die Zurechnung oder Nichtzurechnung des Grundstücks an die Revisionskläger als Rückerstattungsberechtigte auf den 1. Januar 1959 gemäß § 216 Abs. 1 Nr. 2 AO mit der darin enthaltenen Feststellung über die Steuerpflicht ist entscheidend, ob zum Stichtage die Entziehung beendet war. Denn nach Art. 79 Nr. 1 REAO können Ansprüche auf öffentliche Abgaben gegen den Berechtigten für die Zeit, in der ihm die Vermögensgegenstände zu Unrecht entzogen waren, nicht geltend gemacht werden. Die Entscheidung der Frage hängt von einer tatsächlichen und einer rechtlichen Würdigung ab. Rechtlich gäbe es hier wiederum zwei Möglichkeiten, daß nämlich der nur wegen Nebenansprüchen angegriffene Beschluß des Landgerichts durch Teilrechtskraftwirkung bereits die endgültige Entscheidung über die Rückgewähr enthält oder daß verneinendenfalls ein wirtschaftliches Eigentum der Rückerstattungsberechtigten zum Stichtage zu bejahen und rechtlich für die Beendigung der Entziehungsperiode als ausreichend anzusehen ist.

In rein tatsächlicher Hinsicht und hinsichtlich der Erbfolge und der Quotenzurechnung bestehen keine Zweifel.

In rechtlicher Hinsicht steht der Senat auf dem grundsätzlichen Standpunkt, daß die Rückerstattung eines Grundstücks erst mit dem rechtskräftigen Abschluß des Rückerstattungsverfahrens durchgeführt und das Grundstück erst dann dem Rückerstattungsberechtigten durch Fortschreibung zuzurechnen ist. Auf dem Gebiete der Einheitsbewertung ist in den Urteilen des BFH III 53/55 U vom 15. Juli 1955 (BFH 61, 113, BStBl III 1955, 242) und III 236/59 vom 25. August 1961 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1962 S. 58) die ausnahmsweise Möglichkeit anerkannt worden, vor Beendigung der Entziehungsperiode Zurechnungsfortschreibungen auf den Rückerstattungsberechtigten unter dem Gesichtspunkt des wirtschaftlichen Eigentums vorzunehmen. Ein solcher Ausnahmefall steht hier jedoch primär nicht zur Erörterung. Es handelt sich vielmehr zunächst darum, ob der Beschluß der Wiedergutmachungskammer des Landgerichts, der von den Beteiligten nur wegen des Rückgewährentgelts angefochten wurde, hinsichtlich der unangefochtenen Entscheidung über die Rückgewähr des Grundstücks als rechtskräftig anzusehen ist. Für das gerichtliche Rückerstattungsverfahren vor der Wiedergutmachungskammer des zuständigen Landgerichts gelten nach den Art. 57, 60, 61 REAO die Vorschriften über das Verfahren in Sachen der freiwilligen Gerichtsbarkeit, soweit nicht besondere "Maßgaben" vorgesehen sind, von denen hier der noch später sinngemäß näher zu behandelnde Art. 61 Nr. 2 Buchst. c von Bedeutung ist. Wie das VG zutreffend unter Bezugnahme auf die zivile Rechtsprechung ausführte, ist in dem Verfahren der freiwilligen Gerichtsbarkeit eine Anschlußbeschwerde nicht zulässig (so der Rechtssatz des Beschlusses des Bundesgerichtshofs - BGH - IV ZB 90/55 vom 30. November 1955, Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen - BGHZ - Bd. 19 S. 196). Die dort in den Beschlußgründen zu I gemachten Ausführungen zum Vertragshilfeverfahren treffen auch für das Rückerstattungsverfahren zu. Bei der sofortigen Beschwerde nach Art. 62 REAO an das Kammergericht gegen den Beschluß der Wiedergutmachungskammer ist daher eine Anschlußbeschwerde nicht gegeben (so auch die Rechtsprechung des ORG, z. B. ORG/A/41 vom 28. November 1955, Neue Juristische Wochenschrift / Rechtsprechung zur Wiedergutmachung 1956 S. 42 - NJW/RzW 1956, 42 -). Unter Beachtung des Verbots der reformatio in peius (Hinweis auf ORG Berlin ORG/A/1296 vom 6. Juli 1959, NJW/RzW 1959, 451) bestand deshalb im vorliegenden Fall nach Ablauf der sofortigen Beschwerdefrist ohne Anfechtung der von der Wiedergutmachungskammer angeordneten Rückgewähr des Grundstücks keine Möglichkeit mehr, die Rückgewähr des Grundstücks zum Nachteil der Rückerstattungsberechtigten abzuändern. Der Beschluß der Wiedergutmachungskammer, der für vollstreckbar erklärt wurde, zerfiel in sechs selbständige Abschnitte über bestimmte Ansprüche und Gegenansprüche. Er lautet zu I dahin: "Die Antragsgegner zu 1) und 2) werden verurteilt, ihre je 1/2 Anteile an dem Grundstück Berlin ..., eingetragen in Band ... des Grundbuchs, an den Antragsteller zu 1) und an die Erbengemeinschaft der Antragsteller zu 1) bis 4) - an diese zur gesamten Hand - zurückzuerstatten und herauszugeben.

Dementsprechend wird angeordnet, daß die in Abt. I ... des vorbezeichneten Grundbuchs als Eigentümer eingetragenen Personen im Grundbuch zu löschen und dafür als Eigentümer je zur ideellen Hälfte einzutragen sind:

1. der Antragsteller zu 1)
2. die Antragsteller zu 1) und 4) in ungeteilter Erbengemeinschaft ..."

Zu II wurde über das Rückgewährentgelt, zu III über das Guthaben bei dem Haupttreuhänder, zu IV über das Bestehenbleiben und die Löschung eingetragener Rechte und die Freistellung der Antragsgegner, zu V über die Teilabtretung etwaiger Kriegssachschadenersatzansprüche und zu VI über die Zurückverweisung weitergehender Ansprüche entschieden.

Bei dieser Rechts- und Sachlage ist die Anordnung der Rückerstattung des Grundstücks an die Berechtigten endgültig und in Rechtskraft erwachsen. Diese Auffassung entspricht der Rechtsprechung des ORG Berlin (siehe ORG/A/740 und 407 (KG) vom 17. Juli 1956, Entscheidungssammlung Bd. 6 S. 67 bzw. NJW/RzW 1956, 331) bei einem etwa gleichgelagerten Fall, in dem die Rückerstattung des Grundstücks vom Gericht angeordnet und insoweit von keiner Seite angegriffen wurde, während sich der Nachprüfungsantrag nur auf das Rückgewährentgelt bezog. Die Erteilung eines Teilrechtskrafttestes zur rechtskräftig gewordenen Anordnung der Rückerstattung des Grundstücks ist alsdann zulässig.

Es liegt hier nach ungenutztem Ablauf der Frist zur Einlegung der sofortigen Beschwerde im Ergebnis ein Teilurteil vor, wie es formell in Art. 61 Nr. 2 Buchst. c REAO vorgesehen ist. Danach kann die Wiedergutmachungskammer über einen von mehreren Ansprüchen oder über einen Teil eines Anspruchs unter Vorbehalt der Entscheidung über eine Widerklage, eine Aufrechnung, ein Zurückbehaltungsrecht oder einen ähnlichen Einwand entscheiden, wenn die Entscheidung über diese Ansprüche oder Einwendungen die Entscheidung über die Rückerstattung erheblich verzögern würde. Ein solches Teilurteil entspricht auch der Begriffsbestimmung des § 301 der Zivilprozeßordnung (ZPO). Dementsprechend ist auch hier der Beschluß hinsichtlich des geltend gemachten Hauptanspruchs auf Rückerstattung des Grundstücks endgültig, da er seit Ablauf der Frist zur Einlegung der sofortigen Beschwerde unabänderlich ist. Das VG hat daher den Beschluß der Wiedergutmachungskammer über die Rückerstattung des Grundstücks zutreffend als rechtskräftig im Sinne der dahingehenden Rechtsprechung des Senats angesehen, daß grundsätzlich erst mit dem rechtskräftigen Abschluß des Rückerstattungsverfahrens die Entziehungsperiode abgeschlossen ist und die steuerlichen Folgen für den Rückerstattungsberechtigten zu ziehen sind. Das Urteil des BFH II 274/58 U vom 8. März 1961 (BFH 72, 530, BStBl III 1961, 193) steht der hier vertretenen Auffassung nicht entgegen, da dort gerade zweifelhaft war, ob die Entscheidung des Kammergerichts mit der Bestätigung der Rückerstattung des Grundstücks bereits am Stichtage rechtskräftig war. Hiermit stimmt insoweit das Urteil des BFH III 53/60 U vom 27. Oktober 1961 (BFH 74, 31, BStBl III 1962, 12) überein, daß bei Inanspruchnahme mehrerer gerichtlicher Instanzen das Rückerstattungsverfahren erst mit dem Ergehen der Entscheidung des ORG abgeschlossen ist, wenn nämlich, wie dort, der Beschluß, das Grundstück zurückzuerstatten, erst vom ORG bestätigt wurde, also bis dahin rechtshängig und unentschieden war (siehe zu diesem Problem für die HGA BFH-Urteil III 319/60 U vom 22. März 1963, a. a. O.).

Nachdem der Haupttreuhänder für das Rückerstattungsvermögen das hier in Frage stehende Grundstück am 30. Juni 1958 aus der Kontrolle entlassen hatte und dem Bevollmächtigten der Rückerstattungsberechtigten Besitz und Nutzung übertragen worden waren unter dem Hinweis, der Rückerstattungsantrag sei angenommen und die Rückerstattung angeordnet, bestehen keine Bedenken, die Entziehung als beendet anzusehen. Es wäre auch nicht ersichtlich, wem sonst das Grundstück zugerechnet werden sollte; die allein dafür in Frage kommenden Rückerstattungsverpflichteten sind zum streitigen Stichtag nicht mehr als Eigentümer im Sinne des Bewertungs- und Rückerstattungsrechts anzusprechen.

Der Zurechnung steht nicht entgegen, daß der Rückerstattungsvermerk im Grundbuch noch nicht gelöscht war. Dieser Umstand beruhte, wie das VG in tatsächlicher Hinsicht maßgeblich feststellte, darauf, daß keine Einigung über die Eintragung einer Sicherungshypothek für die Ansprüche der Rückerstattungsverpflichteten auf das Rückgewährentgelt erzielt werden konnte. Eine damit verbundene Erschwerung der Belastung beeinträchtigte weder den unanfechtbar gewordenen Rückgewähranspruch noch beeinflußte der noch vorhandene Grundbuchvermerk, der für die Rückerstattungsverpflichteten nur die Bedeutung einer Sicherung für das Rückgewährentgelt hatte, die steuerliche Zurechnung des Grundstücks an die Rückerstattungsberechtigten. Die vom VG eingeholte Auskunft der Wiedergutmachungsämter von Berlin läßt die Beantwortung der Frage dahingestellt, ob Löschungen des Rückerstattungsvermerks auf Grund eines Teilbeschlusses öfters erfolgt sind. In der dabei angezogenen, bereits oben genannten Entscheidung des ORG Berlin vom 17. Juli 1956 ORG/A/740 (ORG/A/407) ist ausgesprochen, daß bei Erteilung des Teilrechtskraftattestes zu einer rechtskräftig gewordenen Anordnung der Rückerstattung eines Grundstücks an den Berechtigten die geldlichen Gegenansprüche des Pflichtigen, über die noch nicht rechtskräftig entschieden worden ist, zu sichern sind, und zwar durch eine Sicherungshöchstbetragshypothek. Zwecks Wahrung der Interessen des Pflichtigen sei das Teilrechtskraftattest unverzüglich dem Grundbuchamt zuzuleiten mit einem Ersuchen auf gleichzeitige Eigentumsumschreibung und Eintragung der zur Sicherung des Pflichtigen angeordneten Hypotheken.

Die vom ORG Berlin dargelegte Beurteilung der Rechtslage spricht für eine steuerliche Zurechnung des Grundstücks zum Stichtage an die Rückerstattungsberechtigten.

Der Einwand der Revisionskläger, die Sicherungshypothek habe nicht eingetragen werden können, da die Erbverhältnisse nicht geklärt gewesen seien, betrifft eine interne Angelegenheit der durch den bevollmächtigten Rechtsanwalt vertretenen Erbengemeinschaft. Andernfalls hätten es die Rückerstattungsberechtigten in der Hand, die Zurechnung nach ihrem Belieben zeitlich zu verzögern.

Die Entscheidung der Wiedergutmachungskammer über die Rückerstattung des Grundstücks ist konstitutiv und nicht von der Eintragung der Sicherungshypothek abhängig.

Das VG hatte keine Veranlassung bis zur Löschung des Rückerstattungsvermerks das Verfahren auszusetzen, da der Vermerk die Zurechnung nicht hinderte. Die dahingehende Rüge der Revisionskläger wird als unbegründet zurückgewiesen.

Infolge der Bejahung der Zurechnung auf Grund der gegebenen Sach- und Rechtslage bedarf es keines Eingehens darauf, ob etwa hier auch ein Fall gegeben wäre, aus rein wirtschaftlicher Betrachtungsweise eine Zurechnung ausnahmsweise vor der rechtlichen Beendigung des Rückerstattungsverfahrens auszusprechen.

Da die Revisionskläger in vollem Umfang unterlegen sind, haben sie die Kosten des Verfahrens zu tragen (ß 135 FGO). Mangels Kostenerstattung erübrigt es sich, auf den dadurch gegenstandslos gewordenen Antrag der Revisionskläger, gemäß § 139 Abs. 3 FGO die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, einzugehen.

Fundstellen

Haufe-Index 425828

BFHE 1967, 294

BFHE 88, 294