BFH Urteil vom 22.04.1976 - V R 54/71

Leitsatz (amtlich)

1. Bei der Verschmelzung zweier Genossenschaften nach §§ 93 a ff. GenG findet ein umsatzsteuerrechtlich relevanter Leistungsaustausch statt.

2. Zur Ermittlung des Entgelts als Besteuerungsgrundlage.

Normenkette

UStG 1951 § 1 Nr. 1, § 5; UStDB 1951 §§ 10, 85; GenG § 93a ff.

Tatbestand

Die Klägerin, Revisionsklägerin und Anschlußrevisionsbeklagte (Klägerin) schloß als übernehmende Genossenschaft mit einer anderen, der übertragenden Genossenschaft (B) im Jahre 1967 einen Verschmelzungsvertrag nach §§ 93 a ff. des Genossenschaftsgesetzes (GenG). Mit den Werten der Schlußbilanz vom 31. Oktober 1967 ging das Vermögen der B (unbewegliches und bewegliches Anlagevermögen, Beteiligungen, Vorräte und Forderungen) einschließlich der Schulden (Geschäftsguthaben, Rücklagen, Rückstellungen und Verbindlichkeiten) auf die Klägerin über. Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Anschlußrevisionskläger (FA) beurteilte den Verschmelzungsvorgang bei der B als Geschäftsveräußerung im ganzen gemäß § 85 UStDB 1951. Er setzte in dem gemäß § 100 Abs. 1 AO vorläufigen Bescheid vom 7. Februar 1968 - neben den nicht streitigen Umsätzen aus dem laufenden Geschäftsbetrieb der B - unter Berücksichtigung der Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 4, 8, 9 und 20 UStG 1951 die Umsatzsteuer für 1967 wegen der entgeltlichen Lieferung des beweglichen Anlagevermögens und von Warenvorräten auf 2 000 DM fest, und zwar gegen die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der B. Der Einspruch, mit dem die Klägerin beantragte, die auf die Verschmelzung entfallende Umsatzsteuer auf 1 391,50 DM herabzusetzen, weil die Übernahme der in der Bilanz ausgewiesenen Rücklagen (gesetzlicher Reservefonds und Betriebsrücklage) keine Gegenleistung für die Übertragung der Aktiven darstelle, führte zu der vorher angekündigten Verböserung auf 2 088,33 DM.

Unter Bezugnahme auf das Urteil des BFH vom 28. Juli 1970 II 105/64 (BFHE 100, 133, BStBl II 1970, 816) und unter Hinweis auf im Schrifttum vertretene Meinungen beantragte die Klägerin im Verfahren vor dem FG, die Vorgänge bei der Verschmelzung von der Umsatzsteuer freizustellen. Die Klage hatte teilweise Erfolg. Die Vorinstanz hat in dem in den EFG 1971, 361, auszugsweise veröffentlichten Urteil u. a. ausgeführt:

Der Auffassung der Klägerin, der Verschmelzungsvorgang stelle keinen Leistungsaustausch im Sinne des § 1 Nr. 1 UStG 1951 dar, könne das Gericht nicht folgen. Die übertragende Genossenschaft habe im Verschmelzungsvertrag endgültig und unwiderruflich über ihr Vermögen verfügt. Diese Verfügung, nämlich die Verschaffung der Verfügungsmacht nach § 3 Abs. 1 UStG 1951, werde zwar erst mit dem formellen Akt der Eintragung der Verschmelzung in das Genossenschaftsregister wirksam. Dies sei jedoch für ihren wirtschaftlichen Inhalt und für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung als Leistung (Lieferung) ohne Bedeutung, da die rechtsgeschäftliche Willenserklärung der an der Verschmelzung Beteiligten entscheidend sei. Dieser Leistung stehe auch eine Gegenleistung der Klägerin gegenüber, die in der Übernahme der Verbindlichkeiten der B einschließlich der Verpflichtung, die Rechte der Genossen der B zu wahren, bestehe. Wenn eine Leistung der übertragenden Genossenschaft an die übernehmende bejaht werde, müsse auch eine Gegenleistung der letzteren angenommen werden, da beide Leistungen, wie sich aus § 93 e Abs. 1 Satz 1 GenG ergebe, in einem Zuge stattfänden.

Das Entgelt im Rahmen dieses Leistungsaustausches bemesse sich nach der Höhe der von der Klägerin übernommenen Verbindlichkeiten, zu denen die Rücklagen (freie Rücklage und Reservefonds) nicht zu rechnen seien. Bei diesen handele es sich lediglich um einen Rechnungsposten, der dem Eigenkapital der Genossenschaft entspreche und der den Genossen erst bei Auflösung der Genossenschaft ausgezahlt werde. Die Verpflichtung einer Genossenschaft, bei ihrer Auflösung das dann vorhandene Vermögen an die Genossen zu verteilen, könne nicht bereits im Zeitpunkt der Verschmelzung als Verbindlichkeit gewertet werden. Seien aber die gesetzlichen und die freien Rücklagen der B nicht zu deren Verbindlichkeiten zu rechnen, hätten sie bei der Bemessung des Entgelts für die Übertragung der Besitzposten auszuscheiden. Diese Beurteilung führe zwar dazu, daß die Höhe des Entgelts von der jeweiligen Höhe der Rücklagen und nicht vom Wert der übernommenen Besitzposten abhänge. Merkmal und Zweck der Verschmelzung seien aber nicht die Gleichwertigkeit von Leistung und Gegenleistung, sondern u. a. die Erhöhung der Kapitalkraft durch Zusammenfassung beider Genossenschaften. Demzufolge bemesse sich das Entgelt für die als Geschäftsveräußerung im ganzen zu behandelnde Vermögensübertragung nur nach den übernommenen Geschäftsguthaben, Rückstellungen und Verbindlichkeiten von insgesamt 505 091 DM, das zum Teil eine Gegenleistung für die Übertragung von Gegenständen mit dem Bilanzwert von 550 133 DM (758 966 DM ./. 208 833 DM) darstelle, deren Lieferung nach § 4 Nr. 4, 8, 9 und 20 UStG 1951 steuerfrei sei. Umsätze in Höhe von 208 833 DM (Lieferung des beweglichen Anlagevermögens und von Waren) seien nicht steuerfrei. Der auf die Lieferung dieser Gegenstände entfallende Teil des Entgelts betrage

139 153 DM (208 833 x 505 091) ,

758 966

die Umsatzsteuer für die Geschäftsveräußerung nach § 85 UStDB 1951 also 1 391,50 DM, die neben der Steuer für Umsätze aus dem laufenden Geschäftsbetrieb der B bis zur Verschmelzung von 2 048,30 DM (auf insgesamt 3 439,80 DM) festzusetzen sei.

Gegen diese Entscheidung richten sich die Revision der Klägerin mit dem Antrag, die Umsatzsteuer 1967 ihrer Rechtsvorgängerin B auf 2 048,30 DM festzusetzen, und die - selbständige - Anschlußrevision des FA, das beantragt, die Revision der Klägerin zurückzuweisen und unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

Zur Begründung ihres Revisionsbegehrens und des Antrags, die Anschlußrevision des FA zurückzuweisen, macht die Klägerin im wesentlichen geltend: Das angefochtene Urteil beruhe auf einer Verletzung von Bundesrecht, da es davon ausgehe, daß die bei einer Verschmelzung von Genossenschaften übernommenen Verbindlichkeiten Gegenleistungen für die Übernahme der Aktiven darstellten. Wie in dem zur Grunderwerbsteuer ergangenen Urteil des BFH II 105/64 entschieden worden sei, fehle es bei der Verschmelzung von Genossenschaften an einer Gegenleistung. Diese Ansicht gelte nicht nur für die Grunderwerbsteuer, sie müsse vielmehr auch, wie Tipke im Betriebs-Berater Beilage 17/68 (Heft 29/68) und Schaumburg in Steuer und Wirtschaft 1973 S. 15 ff. ausführlich dargelegt hätten, für die Umsatzsteuer gelten, die ebenfalls eine Verkehrsteuer sei. Selbst unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise könne weder der Verschmelzungsvertrag, der als Organisationsvertrag die internen Verhältnisse der übertragenden Genossenschaft regele, noch der die Verschmelzung bejahende Beschluß der Generalversammlung als ein Lieferungs- oder Leistungsgeschäft gedeutet werden, das eine endgültige Verfügung über das kraft Gesetzes übergehende Vermögen enthalte. Vielmehr seien der Vermögensübergang und der Erwerb der Mitgliedschaft an der übernehmenden Genossenschaft organisatorische Vorgänge, die sich auf der Grundlage des Gesetzes und des Verschmelzungsvertrages vollziehen. Es sei begrifflich und denkgesetzlich ausgeschlossen, daß ein Vermögen kraft Gesetzes und zugleich durch rechtsgeschäftliche Verfügung übergehen könne. Da es an einer Leistung der B fehle, sei umsatzsteuerrechtlich eine Gegenleistung durch Übernahme von Verbindlichkeiten der B durch sie, die Klägerin, nicht möglich. Hinzu komme, daß ein Empfänger dieser Gegenleistung nach Eintragung der Verschmelzung in das Genossenschaftsregister, mit der die B als übertragende Genossenschaft nach § 93 e Abs. 2 GenG erloschen sei, nicht mehr bestanden habe. Es sei nicht zulässig, eine nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes aufgelöste Genossenschaft nur zum Zwecke des Empfangs einer Gegenleistung weiterhin als bestehend zu betrachten. Das mit der Anschlußrevision verfolgte Begehren des FA, die Rücklagen der B bei der Bemessung des Entgelts zu berücksichtigen, sei nicht gerechtfertigt. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 18. April 1962 V 246/59 S, BFHE 75, 67, BStBl III 1962, 292, V 46/61, StRK, Umsatzsteuergesetz, § 1 Nr. 1, Rechtsspruch 231, und vom 31. Juli 1969 V R 12/67, auszugsweise wiedergegeben in Zeitschrift für das gesamte Genossenschaftswesen, Bd. 25, 1975, Heft 2) sei eine Schuldübernahme, sollte eine solche überhaupt vorliegen, lediglich dann als sonstige Leistung im Sinne des § 1 Nr. 1 UStG 1951 anzuerkennen, wenn es sich um eine Leistung im wirtschaftlichen Sinne handele. Leistungen dieser Art seien jedoch nur gegeben, wenn ein über die reine Entgeltsentrichtung hinausgehendes wirtschaftliches Interesse des Entrichtenden feststellbar sei. Diese Voraussetzung liege hier nicht vor.

Das FA trägt zur Begründung seiner Anträge im Revisionsverfahren inhaltlich vor: Das FG habe zutreffend einen Leistungsaustausch zwischen der übertragenden Genossenschaft B und der Klägerin als der übernehmenden Genossenschaft bejaht, da das Urteil des BFH II 105/64 für das Gebiet der Umsatzsteuer nicht anwendbar sei. Die Vorinstanz habe jedoch § 10 UStDB 1951 verletzt. Die im Zeitpunkt der Verschmelzung vorhandenen Rücklagen der B seien nicht als Rechnungsabgrenzungsposten, sondern als Eigenkapital, d. h. als Schuld des Unternehmens an die Genossen und somit als Verbindlichkeit zu behandeln. Diese Schuld in Form der Rücklagen, die zumindest mit ihrem Buchwert anzusetzen seien, habe die Klägerin als weiteres Entgelt für die Aktiven der B übernommen.

Entscheidungsgründe

Die Revision der Klägerin und die Anschlußrevision des FA führen zur Aufhebung des angefochtenen Urteils.

1. Das FG ist zutreffend zu dem Ergebnis gelangt, daß bei der übertragenden Verschmelzung zweier Genossenschaften ein Leistungsaustausch nach § 1 Nr. 1 UStG 1951, § 85 UStDB 1951 stattfindet. In der Begründung seiner Entscheidung hat es in rechtlich bedenkenfreier Weise inhaltlich dargelegt, daß die Ausführungen des BFH im Urteil II 105/64 - zur Gegenleistung als Steuerberechnungsgrundlage gemäß § 10 Abs. 1 GrEStG - auf das Gebiet der Umsatzsteuer (UStG 1951) nicht zu übertragen sind.

a) Der erkennende Senat hat in dem Urteil vom 22. April 1971 V R 86/67 (BFHE 102, 419, BStBl II 1971, 657) die Verschmelzung einer übertragenden GmbH mit einer übernehmenden AG als Leistungsaustausch nach § 1 Nr. 1 UStG 1951 (Geschäftsveräußerung im ganzen im Sinne des § 85 UStDB 1951) beurteilt. Er ist ferner u. a. in der Entscheidung V R 12/67, ohne daß über diese Frage im einzelnen zu befinden war, davon ausgegangen, daß es sich bei der Verschmelzung zweier Genossenschaften mit gleicher Haftart nach §§ 93 a ff. GenG seitens der übertragenden Genossenschaft um die Veräußerung eines Geschäfts im ganzen handele, bei der der Erwerber (die übernehmende Genossenschaft) in erster Linie wirtschaftlich das Ziel verfolge, ein lebendes Unternehmen, d. h. jene Aktivposten, die die Grundlage eines Erwerbsgeschäfts bilden, zu übernehmen. Daß in diesem Zusammenhang auch Passivposten als Entgeltsleistung übernommen werden müßten, liege, so wurde weiter ausgeführt, in der Natur solcher Geschäftsveräußerungen (so auch BFH-Urteil vom 31. Juli 1969 V 94/65, BFHE 96, 331, BStBl II 1969, 637).

An den Grundzügen dieser Rechtsprechung hält der Senat im gegebenen, das Jahr 1967 betreffenden Fall fest.

b) Nach § 1 Nr. 1 UStG 1951 unterliegen Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt ausführt, der Umsatzsteuer.

Die B hat mit der Klägerin gemäß § 93 c GenG den Verschmelzungsvertrag vom 28. Juni 1967 geschlossen, in dem sie zusagte, ihr Vermögen einschließlich der Schulden auf die Klägerin zu übertragen (§ 2 Abs. 1 des Vertrags). Die vereinbarte Verschmelzung ist von der Generalversammlung der B am 11. Juli 1967 ohne Gegenstimme beschlossen worden (§ 93 b Abs. 1 GenG), nachdem der Prüfungsverband gehört worden war. Schließlich haben die Vorstände der B und der Klägerin die Verschmelzung zur Eintragung in die zuständigen Genossenschaftsregister angemeldet (§ 93 d GenG); die Eintragung ist zeitlich anschließend auch erfolgt.

Damit haben die für die Willensbildung und deren Durchführung maßgebenden Organe sowohl der B als auch der Klägerin eindeutig und klar ihren Willen zu erkennen gegeben, das Vermögen der B von dieser auf die Klägerin zu übertragen (§ 93 a Abs. 1 GenG). Diesen Willen hat der Vorstand der B mit Zustimmung der Generalversammlung dadurch in die Tat umgesetzt, daß er die Verschmelzung am 28. Juni 1967 mit der Klägerin vereinbarte, das Gutachten des Prüfungsverbandes einholte und die Verschmelzung zur Eintragung in das Genossenschaftsregister anmeldete. Damit hatte die B als Leistende durch ihre Organe alles getan, was nach dem Gesetz für die Übertragung ihres Vermögens auf die Klägerin vorgesehen ist; mit der Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Genossenschaftsregister durch den Vorstand der B war deshalb die Leistungstätigkeit der B abgeschlossen (beendet). Die Verschaffung der Verfügungsmacht (als die rechtliche Möglichkeit, frei über die einzelnen Gegenstände des übertragenen Vermögens zu verfügen) trat bei der Klägerin zwar erst mit der Eintragung kraft Gesetzes ein, was jedoch ohne rechtliche Bedeutung ist. Denn die Eintragung der Verschmelzung in das Genossenschaftsregister ist lediglich die rechtliche Folge der zuvor entfalteten Tätigkeit. Das Einrücken der Klägerin in die Eigentümerposition "mit der Eintragung". durch das das gewollte Überleiten von Vermögen vollendet wurde, erweist sich als ein lediglich technischer Vollzug, den das Gesetz wegen der Besonderheit des Sachverhalts für die Verschmelzung unter Ausschluß der Liquidation vorsieht, und zwar ohne weiteres Tätigwerden eines der beiden Vertragspartner. Da nicht die Eintragung als solche, sondern lediglich deren Zeitpunkt ungewiß war (die Vorstände beider Genossenschaften hatten die Anmeldung beantragt und hielten sich an diese Anträge gebunden), konnte die Klägerin die Annahme des Vermögens der B nicht mehr verweigern.

Als Folge der mit der Anmeldung abgeschlossenen Tätigkeit der leistenden B und der Leistungsempfängerin (der Klägerin) ist, wie § 93 a GenG es zivilrechtlich umschreibt, das Vermögen der B "als Ganzes" auf die Klägerin übertragen worden. Umsatzsteuerrechtlich handelt es sich um eine Mehrheit von Leistungen, die in einem Akt bewirkt worden sind, und zwar vor dem Erlöschen der B. Diese hat damit nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten als letzte Handlung ihrer gewerblichen Tätigkeit ihr Geschäft im ganzen übertragen und im Zusammenwirken mit der Klägerin alle Voraussetzungen dafür geschaffen, daß ihre Rechtsstellung an allen Grundlagen des Unternehmens in einer umfassenden und vollständigen Weise auf die Klägerin als Erwerberin übergehen werde (§ 1 Nr. 1 UStG 1951, § 85 Abs. 1 UStDB 1951).

Die Meinung, bei der Vermögensübertragung im Sinne des § 93 a GenG handle es sich - selbst bei Berücksichtigung des § 93 e Abs. 1 Satz 1 GenG - um eine Leistung gemäß § 1 Nr. 1 UStG 1951, wird auch im Schrifttum vertreten (vgl. Hartmann-Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 5. Aufl., E 118 ff. zu § 1 Nr. 1; dieselben Umsatzsteuergesetz - Mehrwertsteuer -, 6. Aufl., E 101 zu § 1 Abs. 1 Nr. 1; Plückebaum-Malitzky, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., Rz. 914; dieselben, Umsatzsteuergesetz - Mehrwertsteuer -, 10. Aufl., Rz. 717 f., 742/1 zu §§ 1 bis 3; Kropf, Umsatzsteuer-Rundschau 1971 S. 343 - UStR 1971, 343-; Schaumburg, UStR 1974, 269; Wohlschlegel, UStR 1975, 247, u. a. ).

2. Zu Recht hat das FG auch angenommen, daß der Leistung der übertragenden B ein Entgelt der Klägerin als der übernehmenden Genossenschaft gegenübersteht, so daß ein Leistungsaustausch und somit ein steuerbarer Umsatz gegeben ist.

Entgelt ist nach § 10 UStDB 1951 der Aufwand des Leistungsempfängers, der bei Anlegung eines objektiven Maßstabes dem Grunde und der Höhe nach mit der vom Unternehmer bewirkten Leistung im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang steht (BFH-Urteil vom 13. Dezember 1973 V R 57/72, BFHE 111, 191, BStBl II 1974, 191, mit weiteren Nachweisen).

a) Nach § 93 h GenG erwarben die Genossen der übertragenden Genossenschaft B die Mitgliedschaft bei der übernehmenden Genossenschaft, der Klägerin, mit allen Rechten und Pflichten; sie waren mit dem Vollzug der Verschmelzung durch Eintragung in das Genossenschaftsregister mit mindestens einem Geschäftsanteil beteiligt. Bei der Gewährung dieser Geschäftsanteile durch die Klägerin handelte es sich um Aufwendungen, die in einem inneren (kausalen) Zusammenhang mit der Übertragung des Vermögens der B auf die Klägerin stehen. Zur Auslegung des § 93 h GenG kann, da die Vorschriften des Genossenschaftsgesetzes eng an die des Aktiengesetzes (AktG) angelehnt sind, § 339 Abs. 1 Nr. 1 AktG herangezogen werden, nach dem der Verschmelzungsvertrag nach herrschender Meinung (auch) ein Vertrag zugunsten Dritter (§ 328 BGB) ist. Dritte sind dabei - abgestellt auf den vorliegenden Fall - die Genossen der B, denen als Gegenleistung für die Übertragung des Vermögens Geschäftsanteile der Klägerin (als der übernehmenden Genossenschaft) zu gewähren sind, die unmittelbar ihnen (als Genossen der übertragenden Genossenschaft) zustehen.

Das bedeutet für den gegebenen Fall, daß die Genossen der B unmittelbar einen Anspruch auf Beteiligung mit mindestens einem Geschäftsanteil gegenüber und zu Lasten der Klägerin erworben haben. Der Gesamtbetrag des Nominalwertes aller an die - früheren - Genossen der B gewährten Geschäftsanteile mußte von der Klägerin aufgewendet werden. Er ist das Entgelt für das der Klägerin als Erwerberin übertragene Betriebsvermögen.

b) Das auf die BFH-Urteile V 246/59 S, V 46/61 und V R 12/67 gestützte Vorbringen der Klägerin, eine sonstige Leistung im Sinne des § 1 Nr. 1 UStG 1951 liege nur vor, wenn es sich um eine über die reine Entgeltsentrichtung hinausgehende Leistung im wirtschaftlichen Sinne handele, ist zwar richtig. Daraus können jedoch für den zu entscheidenden Sachverhalt keine Schlüsse gezogen werden. Die Klägerin übersieht nämlich, daß in den oben angeführten Fällen streitig war, ob die Übernahme von Verbindlichkeiten als sonstige Leistung der übernehmenden Gesellschaft oder Genossenschaft zu beurteilen sei, während im gegebenen Fall darüber zu entscheiden ist, ob die übertragende B Lieferungen und sonstige Leistungen gegen ein von der Klägerin geleistetes Entgelt ausgeführt hat. Die Klägerin wird also in diesem Finanzrechtsstreit nicht als Leistende, sondern als Rechtsnachfolgerin für steuerbare Leistungen der B in Anspruch genommen.

c) In Übereinstimmung mit dem Urteil V R 12/67 vertritt der Senat weiterhin die Ansicht, daß es sich bei der Verschmelzung zweier Genossenschaften nach §§ 93 a ff. GenG seitens der übertragenden Genossenschaft um die Veräußerung eines Geschäfts im ganzen nach § 85 UStDB 1951 handelt, bei der der Erwerber (die übernehmende Genossenschaft) wirtschaftlich das Ziel verfolgt, ein lebendes Unternehmen, d. h. jene Aktivposten, die die Grundlage eines Erwerbsgeschäftes bilden, zu übernehmen. Bei dieser Rechtslage ist, auch wenn es sich bei der Gewährung von Geschäftsanteilen um eine Bemessungsgrundlage eigener Art handelt, § 85 Abs. 3 UStDB 1951 anzuwenden. Es bleiben also die Befreiungsvorschriften unberührt; die übernommenen Schulden können nicht abgezogen werden.

Der Senat stimmt den Ausführungen der Vorinstanz im Ergebnis zu, bei dem gesetzlichen Reservefonds und der Betriebsrücklage handele es sich nicht um "übernommene Schulden" im Sinne des § 85 Abs. 3 Satz 3 UStDB 1951. Im Zeitpunkt der Vermögensübertragung von der B auf die Klägerin hatten die Genossen keinen Anspruch auf die den Rücklagen und dem Reservefonds zugewiesenen Beträge; demzufolge bestand auch keine Verpflichtung, die so gebundenen Mittel an die Genossen auszukehren. Es handelte sich daher nicht um echte Schulden oder um Posten, die rechtlich und wirtschaftlich wie Schulden zu behandeln sind.

Das FG ist bei der Entgeltsberechnung von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Daher ist das angefochtene Urteil auf die Revisionen aufzuheben und die nicht spruchreife Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuverweisen.

Durch Rückfrage bei der Klägerin oder in anderer geeigneter Weise wird das FG die Höhe des Nominalwertes der den Genossen der B gewährten Geschäftsanteile zu ermitteln, die Höhe der übernommenen Schulden unter Berücksichtigung der vorstehenden Ausführungen festzustellen und entsprechend die Umsatzsteuer 1967 der B festzusetzen haben.

Fundstellen

BStBl II 1976, 518

BFHE 1977, 112