Reuber, Die Besteuerung der Vereine, Die Besteuerung der ... / 2.3 Verschmelzung auf eine ebenfalls nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerfreie Körperschaft

Tz. 32

Stand: EL 116 – ET: 04/2020

Die Verschmelzung eines gemeinnützigen e. V. kann durch Aufnahme oder durch Neugründung erfolgen. Als übernehmender Rechtsträger kommen die gGmbH oder der gemeinnützige e. V. sowie die gemeinnützige Genossenschaft in Betracht. Mögliche Körperschaften nach der Verschmelzung sind in der folgenden Abbildung zusammengefasst:

Die Verschmelzung auf eine gemeinnützige Genossenschaft wird im Folgenden wegen ihrer geringen praktischen Bedeutung nicht angesprochen; ggf. ist die nachfolgende Kommentierung der Mischverschmelzung des gemeinnützigen e. V. auf eine gGmbH maßgebend.

2.3.1 Gemeinnützigkeitsrechtliche Problemfelder

Tz. 33

Stand: EL 116 – ET: 04/2020

Die Verschmelzung von gemeinnützigen e. V. wirft – in ähnlichem Ausmaß wie die Verschmelzung von gGmbH – gemeinnützigkeitsrechtliche Praxisprobleme auf.

Praxisproblem 1: Vereinbarkeit der Verschmelzung mit der satzungsmäßigen Vermögensbindung des Übertragers

Die – sich beim e. V. bereits aufgrund des § 99 Abs. 1 UmwG stellende – Frage, ob die Vereinbarkeit gegeben ist, ist nach den gleichen Grundsätzen zu beurteilen wie bei der gGmbH.

Tz. 34

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Praxisproblem 2: Vermögensübergang als Verstoß gegen § 58 Nr. 2 AO

Der Vermögensübergang stellt m. E. keinen derartigen Verstoß dar. Denn nach § 55 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 AO (Anhang 1b) ist der im Rahmen einer "normalen" Auflösung erfolgende Übergang des Vermögens auf eine andere gemeinnützige Körperschaft zulässig.

Die Einschränkung des § 58 Nr. 2 AO (Anhang 1b), wonach eine gemeinnützige Körperschaft einer anderen Körperschaft ihre Mittel nur teilweise überlassen darf, kommt m. E. in den Fällen der Lex-specialis-Vorschrift des § 55 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 AO (Anhang 1b) nicht in Betracht. Dies gilt auch im Falle des Vermögensübergangs durch Gesamtrechtsnachfolge bei Verschmelzung, der m. E. nicht anders zu beurteilen ist als der Vermögensübergang durch Einzelrechtsnachfolge im Auflösungsfall.

Tz. 35

Stand: EL 116 – ET: 04/2020

Praxisproblem 3: Zulässigkeit der Gewährung von Mitgliedschaften oder Anteilen an die Mitglieder des Übertragers

Die Mitglieder des übertragenden gemeinnützigen e. V. werden durch die Verschmelzung (s. §§ 2, 5 Abs. 1 Nr. 2, 20 Abs. 1 Nr. 3 UmwG), wenn

• übernehmender bzw. neuer Rechtsträger ebenfalls ein gemeinnütziger e. V. ist, zu Mitgliedern des übernehmenden bzw. neuen gemeinnützigen e. V.,
• übernehmende bzw. neue Rechtsträgerin eine gGmbH ist (Mischverschmelzung), zu Anteilseignern der übernehmenden bzw. neuen gGmbH.

Die gemeinnützigkeitsrechtliche Zulässigkeit dieses Wechsels ist abhängig davon, ob der übernehmende bzw. neue Rechtsträger ebenfalls ein gemeinnütziger e. V. oder eine gGmbH ist, da Mitglieder eines gemeinnützigen e. V. bei ihrem Ausscheiden aus dem Verein bzw. bei dessen Auflösung keine Zuwendungen erhalten dürfen (s. AEAO Nr. 23 zu § 55 Abs. 1 Nrn. 2 und 4, Anhang 2). Dies gilt auch für den Fall der Verschmelzung.

Der bei der Verschmelzung unter gemeinnützigen e. V. eintretende Wechsel der Mitgliedschaftsrechte ist m. E. gemeinnützigkeitsrechtlich zulässig, weil sowohl die bisherigen als auch die neuen Mitgliedschaftsrechte keine Vermögenswerte verkörpern und damit wirtschaftlich wertlos sind.

Dagegen treten im Fall der Mischverschmelzung an die Stelle der bisherigen Mitgliedschaftsrechte die Kapitalanteile an der übernehmenden bzw. neuen gGmbH, die grds. einen Gewinn- und Vermögensanspruch beinhalten (s. §§ 29, 72 GmbHG) und damit einen – u. U. erheblichen – wirtschaftlichen Wert verkörpern. Dieses Auswechseln der wirtschaftlich wertlosen Mitgliedschaftsrechte gegen werthaltige Kapitalanteile stellt einen Verstoß gegen § 55 Abs. 1 Nr. 2 AO (Anhang 1b) und gegen den Grundsatz der Vermögensbindung (s.§ 55 Abs. 1 Nr. 4 AO, Anhang 1b) dar, der zum Verlust der Gemeinnützigkeit führen müsste.

Es bestehen jedoch – wie in den Fällen der gGmbH als Übertragerin – Korrekturmöglichkeiten zum Erhalt der Steuerbefreiung:

• Verzicht auf die Anteile bzw. deren Abtretung oder Schenkung durch die Mitglieder des übertragenden gemeinnützigen e. V.; dies kommt allerdings nur bei der Verschmelzung durch Aufnahme in Betracht,
• Regelung im Gesellschaftsvertrag der übernehmenden bzw. neuen gGmbH, dass die Anteilseigner sowohl bei ihrem Ausscheiden als bei Auflösung oder Zweckwegfall der GmbH kein Vermögen erhalten.

Werden bei der Mischverschmelzung Kapitalanteile gewährt, ohne dass die vorgenannten Korrekturmöglichkeiten genutzt werden, löst dies den rückwirkenden Wegfall der Steuerbefreiung des übertragenden e. V. aus.

Tz. 36

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Praxisproblem 4: Abfindungen gem. §§ 29–31 UmwG

Derartige Abfindungen sind für die Verschmelzung eines gemeinnützigen e. V. durch § 104a UmwG Unwirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ausgeschlossen (s. Neumayer/Schulz, DStR 1996, 872 sowie S/H/S, Rn. 1 zu § 104a UmwG).

Dieser gesetzliche Ausschluss nur für gemeinnützige e. V., nicht aber auch für gGmbH ist m. E. zutreffend. Dies ergibt sich daraus, dass bei der Verschmelzung von gGmbH in den Fällen, in denen die Anteilseigner ...