Laufende Aufwendungen in Fällen vorübergehenden Pachtverzichts bei Betriebsaufspaltung

Hintergrund

A verpachtet zwei Grundstücke an eine GmbH, an der er zu 2/3 und seine Ehefrau zu 1/3 beteiligt sind. Die Grundstücksüberlassung erfolgt im Rahmen einer Betriebsaufspaltung mit der Folge, dass A ein gewerbliches Unternehmen betreibt. Die früher mehrfach erhöhte Pacht wurde für die Streitjahre 2002/2003 wegen verschlechterter wirtschaftlicher Situation der GmbH wiederholt befristet reduziert oder ausgesetzt.

Das FA vertrat die Auffassung, die Nutzungsüberlassung sei teilweise unentgeltlich erfolgt. Damit falle der im Besitzunternehmen entstandene Grundstücksaufwand hinsichtlich des unentgeltlichen Teils der Nutzungsüberlassung unter das teilweise Abzugsverbot nach § 3c EStG (Halbabzugsverbot - 50 %; ab 2009: Teilabzugsverbot - 60 %). Denn die unentgeltliche Grundstücksüberlassung führe zu einer Erhöhung des Gewinns der GmbH, an dem der Gesellschafter durch Gewinnausschüttungen teilnehme. Das FA behandelte daher die Grundstücksaufwendungen des A, soweit sie auf die unentgeltliche Überlassung entfallen, zu 50 % nicht als Betriebsausgaben.

Den Einwand, die Herabsetzung der Pacht sei wegen der schwierigen Lage der GmbH vereinbart worden und daher fremdüblich, wies das FG zurück.

Entscheidung

Der BFH hob das FG-Urteil auf und verwies die Sache an das FG zurück.

Zum einen geht das FG von der - inzwischen vom BFH abgelehnten - Auffassung aus, im Rahmen eines einheitlichen gewerblichen Besitzunternehmens könne nicht zwischen den Einkunftsquellen "Nutzungsüberlassung" einerseits und "Beteiligungserträge" andererseits differenziert werden.

Zum anderen hat sich das FG nur unzureichend mit der Frage der Fremdüblichkeit des Pachtverhältnisses befasst. Bei einem Verzicht auf vertraglich vereinbarte Pachteinnahmen kommt es darauf an, ob der Verzicht durch das Pachtverhältnis oder das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Die vom Verpächter vorgetragenen Gründe sind unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs zu würdigen. An der Fremdüblichkeit fehlt es, wenn ein Besitzunternehmer die vereinbarte Pacht gegenüber einer in Zahlungsschwierigkeiten befindlichen Betriebs-Kapitalgesellschaft über mehrere Jahre hinweg nicht geltend macht, ohne von seinem Recht auf Kündigung Gebrauch zu machen.

Für das weitere Verfahren weist der BFH auf die Besonderheiten des Falles hin, die zugunsten der Eheleute sprechen könnten. Das ist nicht nur die im Verhältnis zu den Aufwendungen hohe Pacht, sondern auch die Befristung der Entgeltminderung und des Pachtverzichts auf kurze Zeiträume. Andererseits fehlt es jedoch auch an substanziierten Darlegungen des A zur Marktlage und zu den Zukunftsaussichten der GmbH. Im Übrigen fehlen Feststellungen dazu, in welchem Umfang die Aufwendungen auf die Subtanz entfallen und insoweit voll abziehbar sind.

Hinweis

Natürliche Personen und Personengesellschafter versteuern ihre Beteiligungseinkünfte nur anteilig (§ 3 Nr. 40 EStG). Korrespondierend dazu regelt § 3c Abs. 2 EStG die anteilige Abzugsbeschränkung der damit zusammenhängenden Ausgaben. Das FG hat einen entsprechenden Zusammenhang der Grundstücksaufwendungen des A mit künftigen Gewinnausschüttungen der GmbH bejaht. Dazu hebt der BFH unter Bezug auf jüngere Rechtsprechung hervor, dass substanzbezogene Aufwendungen (AfA) und Erhaltungsaufwendungen trotz der Unentgeltlichkeit der Nutzungsüberlassung stets in vollem Umfang abziehbar sind, da sie durch die nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Wirtschaftsgüter (die Grundstücke) des Besitzunternehmens veranlasst sind und mit den voll steuerpflichtigen Einnahmen aus der späteren Veräußerung oder Entnahme zusammenhängen. Das Teilabzugsverbot gilt hier nicht (BFH, Urteil v. 28.2.2013, IV R 49/11, BFHE 240, 333). Schließlich ergänzt der BFH, dass sich der Veranlassungszusammenhang im Laufe der Zeit ändern kann.

Urteil v. 17.7.2013, X R 17/11, veröffentlicht am 11.9.2013