Die als vGA beurteilte Wertberichtigung der Darlehensforderung schlägt nicht auf den Ausweis der Zinsforderung durch, da die Forderungen getrennt zu bilanzieren sind.
Hintergrund
Die H-GmbH gewährte einer dem alleinigen Gesellschafter und Geschäftsführer (H) nahestehenden Person B (Ehemann einer Nichte der Ehefrau des H) ein mit 6 % zu verzinsendes Darlehen, ohne dass Sicherheiten gefordert und bestellt wurden. Das in Teilbeträgen ausgezahlte Darlehen wuchs bis 2003 auf 184.000 EUR an. Bis einschließlich 2003 wurde eine Verzinsung des Darlehenskontos vorgenommen und das Verrechnungskonto entsprechend belastet. Wegen der schlechten finanziellen Verhältnisse des B nahm die GmbH zum 1.1.2003 eine Teilwertabschreibung des Darlehens auf 0 EUR vor. Die Forderung auf die Zinsen erfasste sie in den Folgejahren (2004, 2005) nicht mehr.
Das FA ging davon aus, die Teilwertabschreibung sei anzuerkennen. Der Verzicht sei wegen der privaten Verbindungen zu H aber als vGA zu behandeln. Auch die zu gering erfasste Zinsforderung für 2003 und die nicht erfassten Zinsforderungen für 2004 und 2005 seien als vGA zu erfassen.
Das FG sah mit dem FA die Teilwertabschreibung auf das Darlehen als vGA an und wies die Klage insoweit ab. Entgegen der Auffassung des FA beurteilte es indes die nicht erfassten Zinsforderungen nicht als vGA und gab in diesem Punkt, der lediglich noch Gegenstand des Revisionsverfahrens war, der Klage statt. Das FG ging davon aus, die den Zinsanspruch auslösende Bilanzposition (Forderung) sei durch die Teilwertabschreibung dem gesellschaftlichen und nicht mehr dem betrieblichen Bereich zuzuordnen. Die Zinsen als Nebenleistung zum Darlehen teilten das Schicksal des Darlehens. Es fehle daher an einer bilanziellen Vermögensminderung.
Entscheidung
Zwischen der Forderung auf Rückzahlung des Darlehens und der Forderung auf Zahlung der vereinbarten Zinsen ist zu unterscheiden. Es handelt sich um eigenständige Forderungen, die getrennt zu bilanzieren sind. Da sich das Erfordernis der Dauerhaftigkeit der Wertminderung nur auf den Teilwert des betreffenden Wirtschaftsguts bezieht, ist die Wertberichtigung der Darlehensforderung unabhängig von den davon zu unterscheidenden Zinsforderungen zu beurteilen. Die Zuordnung der Darlehensforderung zum gesellschaftlichen Bereich schlägt daher nicht auf die steuerbilanzielle Zuordnung der Zinsforderung durch.
Dementsprechend hat die GmbH die Zinsforderung für 2003, die vom FG zu Unrecht ausgebucht worden ist, gewinnerhöhend zu erfassen. Entsprechend sind die Zinsforderungen für 2004, 2005, die von der GmbH bilanziell nicht ausgewiesen worden sind (erstmals) gewinnwirksam zu bilanzieren. Sodann sind die Zinsforderungen aufgrund der dauernden Wertminderung auf den niederen Teilwert (0 EUR) abzuschreiben. Die Wertberichtigungen auf die Zinsforderungen sind sodann als vGA zu erfassen und die damit gewinnwirksame Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert zu neutralisieren und dem Gewinn der GmbH außerbilanziell wieder hinzuzurechnen. Die für die Annahme einer vGA erforderliche Vermögensminderung anhand der Steuerbilanz ergibt sich aus der Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert. Der der Abschreibung vorausgehende Ausweis der Zinsforderungen in der Steuerbilanz ist nicht geeignet, diese Vermögensminderung zu kompensieren, da es sich um zwei getrennt zu beurteilende Buchungsvorgänge handelt.
Hinweis
Eine vGA steht im Raum, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter (oder einer diesem nahe stehenden Person) ein ungesichertes Darlehen gewährt hat und sie die Darlehensforderung später auf einen niedrigeren Teilwert abschreiben muss. Dabei ist für die Höhe der vGA zwischen dem Darlehen und den Zinsen zu unterscheiden. Aus den Gründen, die die Werthaltigkeit des Darlehens betreffen, kann nicht auf eine vGA hinsichtlich der Zinsen geschlossen werden. Anders als es das FG gesehen hat, hat die Zuordnung der Darlehensforderung aufgrund der Teilwertabschreibung zum außerbilanziellen gesellschaftlichen Bereich nicht zur Folge, dass die Zinsforderungen bilanziell nicht mehr zu erfassen wären. Gegen die Argumentation des FG könnte im Übrigen ferner sprechen, dass grundsätzlich auch voll abgeschriebene Vermögensgegenstände in der Bilanz zu erfassen sind.
BFH, Urteil v. 11.11.2015, I R 5/14, veröffentlicht am 30.3.2016
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