Wegfall des Verlustabzugs bei kurzfristigem Ausscheiden aus einer Personengesellschaft

Hintergrund
Zu entscheiden war, ob der bei der K-KG zum 31.12.1997 entstandene gewerbesteuerliche Verlustvortrag bei der A-KG berücksichtigt werden kann. Die K-KG bestand bis zum 31.12.1997 aus R als alleinigem Kommanditisten und der K-GmbH als Komplementärin, die nicht am Vermögen der K-KG beteiligt war. R war ferner als alleiniger Kommanditist an der A-KG beteiligt. Komplementärin der A-KG war die X-GmbH, die am Vermögen der A-KG nicht beteiligt war.

Mit Vertrag vom 22.12.1997 trat R seinen Kommanditanteil an der K-KG mit Wirkung zum Ablauf des 31.12.1997 an die A-KG ab. Ebenfalls zum 31.12.1997 trat die Komplementärin (K-GmbH) aus der K-KG aus. Das FA war der Auffassung, der bei der K-KG entstandene gewerbesteuerliche Verlustvortrag könne durch die A-KG nicht genutzt werden. Dem folgte das FG und wies die Klage gegen den einheitlichen Gewerbesteuermessbescheid 1997 ab.

Entscheidung
Mit dem FG hält auch der BFH die Sachbehandlung des FA für zutreffend. Die Revision der A-KG (bzw. deren Rechtsnachfolgerin) wurde daher zurückgewiesen.

Der Verlustabzug setzt neben der Unternehmensidentität auch die Unternehmeridentität voraus. Der Gesetzeszweck geht dahin, den Verlustabzug beim Unternehmerwechsel untergehen zu lassen. Der Unternehmer muss daher sowohl im Zeitpunkt der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags ununterbrochen Unternehmensinhaber gewesen sein. Dementsprechend geht beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug verloren, soweit der Verlust anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt.

Der BFH lässt im Streitfall die Frage der Unternehmensidentität dahinstehen. Denn es fehlt jedenfalls an der erforderlichen Unternehmeridentität. Da der bei der K-KG entstandene Verlust in vollem Umfang auf R als Kommanditist entfiel, ging er mit der Übertragung dieses Kommanditanteils auf die A-KG verloren, auch wenn R alleiniger Kommanditist der A-KG war. Denn durch die Übertragung des Anteils an der K-KG wurde die A-KG Kommanditistin der K-KG, so dass eine doppelstöckige Personengesellschaft entstand (A-KG als Obergesellschaft, K-KG als Untergesellschaft). Diese doppelstöckige Personengesellschaft bestand zwar nur für eine "logische Sekunde", da ebenfalls zum 31.12.1997 die K-GmbH als vorletzter Gesellschafter aus der K-KG ausschied. Damit erlosch die K-KG und ihr Gesellschaftsvermögen ging im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die A-KG als früheren (letzten) Gesellschafter der K-KG über. Gleichwohl war während einer logischen Sekunde (in der nach Übertragung des Kommanditanteils auf die A-KG diese und nicht mehr R als Kommanditist an der K-KG beteiligt war) R nicht mehr Mitunternehmer der K-KG. Mit seinem Ausscheiden als Kommanditist war er nicht mehr Mitunternehmer der - für eine logische Sekunde noch fortbestehenden - K-KG und der der auf R entfallende Verlustabzug ging unter. Er stand für eine Verrechnung mit dem Gewerbeertrag der A-KG nicht mehr zur Verfügung.

Anmerkung
Der BFH hebt hervor, dass die logische Sekunde von den Vertragsparteien aus haftungsrechtlichen Gründen gewollt war. Es war vereinbart, dass zunächst der Kommanditanteil des R auf die A-KG übertragen und zeitlich nachfolgend die K-KG durch das Ausscheiden der K-GmbH erlöschen sollte. Der logischen Sekunde kommt im Streitfall daher nicht lediglich "rechtstechnische Bedeutung" zu, ein Fall, bei dem die wirtschaftliche Betrachtungsweise ein anderes Ergebnis begründen könnte.

Urteil v. 11.10.2012, IV R 3/09, veröffentlicht am 9.1.2013