Hinzurechnung im vereinfachten Ertragswertverfahren

Hintergrund: Rückstellung für eine Kartellbuße als außerordentliche Aufwendungen

Nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG ist u. a. der Wert des Anteils am Betriebsvermögen i. S. d. §§ 95, 96 und 97 BewG gesondert festzustellen (§ 179 AO), wenn der Wert für die Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer von Bedeutung ist. 

Bei der Wertermittlung kann nach § 199 Abs. 2 BewG das vereinfachte Ertragswertverfahren i. S. d. § 200 BewG angewendet werden, wenn der gemeine Wert des Anteils am Betriebsvermögen nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Gesellschaft zu ermitteln ist, falls das Verfahren nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt.

Im vorliegenden Revisionsverfahren hatte der BFH darüber zu entscheiden, ob bei der Anwendung des sog. vereinfachten Ertragswertverfahrens Aufwendungen in Form einer Rückstellung für eine Kartellbuße als außerordentliche Aufwendungen den Ausgangswerten hinzuzurechnen sind. Die Vorinstanz (vgl. FG Münster, Urteil v. 24.5.2023, 3 K 383/21 F) hatte dies bejaht und die die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zugelassen

Klägerin hat Rückstellung für Geldbuße gebildet

• Das Bundeskartellamt setzte mit Beschluss vom 30.6.2014 gegen die Klägerin – eine GmbH & Co. KG – eine Geldbuße i. H. v. 5,91 Mio. EUR wegen illegaler Preisabsprachen fest. Die den Zeitraum 1997 bis 2009 betreffende Geldbuße hatte ausschließlich ahndenden Charakter, ein wirtschaftlicher Vorteil wurde nicht abgeschöpft.
• Gegen den Beschluss beschritt die Klägerin den Rechtsweg.
• Im Jahr 2014 bildete sie eine Rückstellung für die Geldbuße i. H. v. 5,91 Mio. EUR. Im Jahr 2015 erhöhte sie diese Rückstellung um 4 Mio. EUR, da sie eine Erhöhung der Geldbuße im Rechtsmittelverfahren befürchtete. Nach dessen Abschluss im Jahr 2020 löste sie die Rückstellung im nicht benötigten Umfang auf.

Kommanditistin überträgt Teil ihrer Kommanditeinlage schenkweise auf Sohn

• Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 14.1.2017 übertrug die Beigeladene zu 1., die an der Klägerin mit einer Kommanditeinlage von 10 Mio. EUR (50 %) beteiligt war, einen Teil ihrer Beteiligung in Höhe von 1,6 Mio. EUR schenkweise auf ihren Sohn, den Beigeladenen zu 2.
• Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Werts des Anteils am Betriebsvermögen vom 8.10.2018 stellte das Finanzamt (FA) den Wert des erworbenen Anteils am Betriebsvermögen der Klägerin zunächst erklärungsgemäß fest.
• Im Rahmen einer Außenprüfung gelangte das FA jedoch zu dem Ergebnis, dass die Rückstellung zu außerordentlichen Aufwendungen i. S. d. § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c BewG geführt habe und daher hinzuzurechnen sei.
• Einspruch und Klage hiergegen blieben ohne erfolgt.

Entscheidung: Geldbuße als außerordentliche Aufwendung

Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Aufwand aus der Rückstellung als außerordentliche Aufwendung nach § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c BewG dem Ausgangswert für das vereinfachte Ertragswertverfahren hinzuzurechnen ist.

Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahren

Nach § 157 Abs. 5 Satz 1 und 2 BewG ist der Wert eines Anteils am Betriebsvermögen einer Personengesellschaft i. S. d. § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG unter Anwendung des § 109 Abs. 1 und 2 i. V. m. § 11 Abs. 2 BewG zu ermitteln. Hat die Wertermittlung nach § 109 Abs. 2 i. V. m. § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG bei fehlenden Verkäufen unter fremden Dritten, die weniger als ein Jahr zurückliegen, unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Gesellschaft zu erfolgen, kann nach § 199 Abs. 2 BewG das vereinfachte Ertragswertverfahren (§ 200 BewG) angewendet werden, wenn dieses nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt. 

Der Feststellungsbeteiligte hat die Wahl zwischen einem individuellen Ertragswertverfahren nach § 11 Abs.  2 Satz 2 BewG und der Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens nach §§ 199 ff. BewG. Im Streitfall hat die Klägerin ihr Wahlrecht in der Feststellungserklärung dahingehend ausgeübt, dass sie den gemeinen Wert des Anteils an ihrem Betriebsvermögen unter Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens ermittelt hat.

Nachhaltig zu erzielender Jahresertrag als Bewertungsgrundlage

Zu Ermittlung des Ertragswerts ist grundsätzlich der zukünftig nachhaltig erzielbare Jahresertrag (§§ 201 und 202 BewG) mit dem Kapitalisierungsfaktor (§ 203 BewG) zu multiplizieren. Der zukünftig nachhaltig zu erzielende Jahresertrag bildet die Grundlage für die Bewertung. Für die Ermittlung dieses Jahresertrags bietet nach § 201 Abs. 1 Satz 2 BewG der in der Vergangenheit tatsächlich erzielte Durchschnittsertrag eine Beurteilungsgrundlage. Der Durchschnittsertrag ist regelmäßig aus den Betriebsergebnissen der letzten drei vor dem Bewertungsstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahre herzuleiten. Die Summe der Betriebsergebnisse ist durch drei zu dividieren und ergibt den Durchschnittsertrag; das Ergebnis stellt den Jahresertrag dar.

Zur Ermittlung des Betriebsergebnisses ist nach § 202 Abs. 1 Satz 1 BewG von dem Gewinn i. S. d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auszugehen. Dieser „Ausgangswert“ ist um die nicht abziehbaren Betriebsausgaben gemindert und enthält nicht die Gewinnkorrekturen, die ertragsteuerlich erst auf der nächsten Ebene der Gewinnermittlung vorzunehmen sind. Zu jenen gehören auch Geldbußen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG.

Der Ausgangswert ist nach § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c BewG u. a. dahingehend zu korrigieren, dass außerordentliche Aufwendungen hinzuzurechnen sind. Im BewG ist der Begriff der hinzuzurechnenden außerordentlichen Aufwendungen nicht definiert. 

Auslegung des unbestimmten Rechtsbegriffs „außerordentlich“

Nach dem allgemeinen Sprachgebrauch bedeutet außerordentlich „vom Gewohnten abweichend; ungewöhnlich“ und „außerhalb der gewöhnlichen Ordnung stehend, stattfindend o. Ä.“ Außerordentlicher Aufwand ist daher Betriebsaufwand, der bei der normalen unternehmerischen Tätigkeit üblicherweise nicht entsteht. Dazu zählt auch der Aufwand aus einer Rückstellung für ein Kartellbußgeld mit ausschließlich ahndendem Charakter. Denn ein solches dient der Ahndung von Verstößen gegen kartellrechtliche Vorschriften und damit eines Verhaltens, das außerhalb der Rechtsordnung steht.

Das Bußgeld soll die am Kartell beteiligten Unternehmen von erneuten Verstößen abhalten (Spezialprävention) und potenzielle Nachahmer abschrecken (Generalprävention). Es zielt damit darauf ab, dass sich das ordnungswidrige Verhalten und die Notwendigkeit einer Ahndung nicht wiederholen. Unerheblich ist, ob der aus der Geldbuße resultierende Aufwand in mehreren Wirtschaftsjahren entstanden ist, etwa weil das Unternehmen eine Rückstellung gebildet und diese in der Folgezeit erhöht hat.

Handelsrechtliche Erwägungen führen zu keinem anderen Ergebnis

Bei Einfügung des § 202 BewG zum 1.1.2009 definierte § 277 Abs. 4 Satz 1 HGB (a. F.) außerordentliche Aufwendungen als Aufwendungen, die außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit der Gesellschaft anfallen. Bei der Auslegung des Begriffs der „gewöhnlichen Geschäftstätigkeit“ im Rahmen dieser Vorschrift bestand Einigkeit darüber, dass Bußgelder, die wegen Verstoßes gegen das Kartellrecht verhängt worden sind, nicht zur gewöhnlichen Geschäftstätigkeit eines Unternehmens gehören und somit dem Posten „außerordentliche Aufwendungen“ zuzuordnen sind.

Durch das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz sind außerordentliche Aufwendungen zwar aus der gesetzlichen Gliederung der handelsrechtlichen Gewinn- und Verlustrechnung gestrichen worden. § 285 Nr. 31 HGB verlangt aber nach wie vor im Anhang Angaben zu „Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung, soweit die Beträge nicht von untergeordneter Bedeutung sind“. Zu jenen gehören auch Aufwendungen aus Bußgeldern wegen Verstoßes gegen das Kartellrecht.

Hinzurechnung steht zudem im Einklang mit Wertungen des Ertragsteuerrechts

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 1 EStG darf eine von einer Behörde im Geltungsbereich des EStG festgesetzte Geldbuße, somit auch eine vom Bundeskartellamt verhängte Kartellgeldbuße, den Gewinn nicht mindern. Rückstellungen für solche Geldbußen sind durch außerbilanzielle Hinzurechnung wieder zu neutralisieren. Eine Ausnahme besteht nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 EStG lediglich für Geldbußen, die – anders als das Kartellbußgeld im Streitfall – einen sog. Abschöpfungsteil enthalten.

BFH, Urteil v. 25.3.2026, II R 17/23; veröffentlicht am 2.7.2026

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