Unentgeltliche Übertragung eines Kommanditanteils unter Nießbrauchsvorbehalt

Hintergrund

Die Entscheidung betrifft die Rechtslage bis 2008. § 13a ErbStG a.F. sah für begünstigtes Vermögen einen Freibetrag von 225.000 EUR vor. Zu entscheiden war, ob es sich bei der im Streitfall vereinbarten Übertragung eines Kommanditanteils unter Nießbrauchsvorbehalt um einen begünstigten Erwerb handelte.

Der Vater (V) des Sohnes (S) war alleiniger Kommanditist einer GmbH u. Co.KG. Die GmbH bedarf bei außergewöhnlichen Geschäften der Zustimmung der Gesellschafterversammlung. S ist Geschäftsführer und Alleingesellschafter der GmbH.

In 2005 übertrug V seinen Kommanditanteil unentgeltlich und unter Nießbrauchsvorbehalt zu drei Vierteln auf S und zu einem Viertel auf dessen Mutter (M). Es wurde vereinbart, dass V als Nießbrauchsberechtigter für die mit den Nießbrauchsrechten belasteten Kommanditanteile auch das Stimmrecht ausübt. Insofern erteilten M und S dem V Stimmrechtsvollmacht, und zwar ausdrücklich auch hinsichtlich im Vertrag geregelter außergewöhnlicher Angelegenheiten.

In der Schenkungsteuererklärung nahm V den Freibetrag nach § 13a Abs. 1 ErbStG a.F. in Anspruch und bestimmte, dass auf S ein Anteil von 100 % entfallen solle. Das FA und anschließend das FG lehnten den Freibetrag mit der Begründung ab, wegen der Stimmrechtszuordnung zum Nießbraucher (V) sei eine Mitunternehmerstellung des S nicht gegeben.

Entscheidung

Die Steuervergünstigung setzt u.a. die Übertragung eines Mitunternehmeranteils i.S. v. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG voraus. Der Erwerber muss daher Mitunternehmer werden. Mitunternehmer ist, wer Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt. Das gilt auch dann, wenn sich der Schenker den Nießbrauch vorbehält. Stehen die mit der Beteiligung verbundenen Stimm- und Mitverwaltungsrechte vertraglich dem Nießbraucher zu, kann der Beschenkte, da er keine Mitunternehmerinitiative entfalten kann, nicht Mitunternehmer sein, sodass ihm der Freibetrag nicht zusteht. Für die Beurteilung, ob er Mitunternehmer geworden ist, ist der Zeitpunkt der Übertragung entscheidend.

Der BFH ist - mit dem FA und dem FG - ebenfalls der Meinung, dass S mangels Mitunternehmerinitiative nicht Mitunternehmer geworden ist. Er hat sich in dem Übertragungsvertrag vollständig seiner gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechte begeben. Das betrifft nicht nur sämtliche Entscheidungsbefugnisse der Gesellschafter bis hin zu gesellschaftsrechtlichen Grundentscheidungen wie Satzungsänderungen, Aufnahme und Ausschluss von Gesellschaftern bis hin zur Liquidation der Gesellschaft. Durch den Vertrag war sichergestellt, dass S zum Übertragungszeitpunkt seine Gesellschaftsrechte nicht wahrnehmen und keine Mitunternehmerinitiative entfalten konnte. Die Stellung des S als Alleingesellschafter der GmbH führt nicht dazu, dass der Erwerb des KG-Anteils steuerbegünstigt ist. Denn der geschenkte KG-Anteil muss dem Bedachten die Stellung als Mitunternehmer vermitteln. Der BFH wies daher die Revision zurück.

Hinweis

Mit der Erbschaftsteuerreform gilt ab 2009 die Verschonungsregelung in §§ 13a, 13b ErbStG n.F. Zum begünstigten inländischen Betriebsvermögen rechnet ebenfalls der Anteil an einer Mitunternehmerschaft i.S. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Nach wie vor ist daher die Übertragung von Betriebsvermögen unter Nießbrauchsvorbehalt nur dann begünstigt, wenn der Erwerber Mitunternehmer wird. Auch hier muss der Erwerber die Mitunternehmerstellung gerade aufgrund des erworbenen Gesellschaftsanteils - und nicht auf sonstige Weise - erlangen. §§ 13a, 13b ErbStG wurden allerdings vom BVerfG für verfassungswidrig erklärt (BVerfG v. 17.12.2014, 1 BvL 21/12, BGBl I 2015, 4) Die Vorschrift ist zunächst weiterhin anwendbar. Steuerfestsetzungen werden vorläufig durchgeführt (Oberste Finanzbehörden der Länder v. 12.3.2015, BStBl I 2015, 222). Der Gesetzgeber muss bis 30.6.2016 eine Neuregelung treffen.

Der BFH betont, dass für die Frage der Mitunternehmerstellung allein die vertraglichen Regelungen im Zeitpunkt der Übertragung maßgeblich sind. Unerheblich ist es, wenn die Beteiligten die Ausübung der Stimmrechte später ändern oder tatsächlich abweichend von der Vereinbarung handhaben. 

BFH, Urteil v. 6.5.2015, II R 34/13, veröffentlicht am 5.8.2015

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