Steuerliche Anerkennung von arbeitnehmerfinanzierten Pensionszusagen

Streitig ist die steuerrechtliche Anerkennung einer Pensionszusage.

• Die Klägerin ist eine am 24.1.2012 gegründete UG. Ihr alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer ist der 1951 geborene A. Aufgrund des am 20.2.2012 auf unbestimmte Zeit und Dauer geschlossenen Geschäftsführeranstellungsvertrags stand A ab dem 1.3.2012 ein monatliches Bruttogehalt von 6.250 EUR zu.
• Mit Abschluss des Geschäftsbesorgungs- und Betriebsführungsvertrags vom 1.3.2012 übernahm die Klägerin für die von A geführte Arztpraxis die Abwicklung aller nicht den Kernbereich der ärztlichen Berufsausübung umfassenden Aufgaben und Tätigkeiten der Verwaltung und Organisation (Praxisorganisation, die Personalverwaltung und -planung, die Honorarabrechnung, die Buchhaltung, die Öffentlichkeitsarbeit sowie das Qualitätsmanagement). Der durchschnittliche Zeitaufwand der Tätigkeit für die Arztpraxis des A belief sich in den Streitjahren 2012 bis 2017 auf 15 Stunden pro Kalenderwoche. Für diese Tätigkeit erhielt die Klägerin ein Pauschalhonorar von 10.000 EUR pro Monat sowie zusätzlich ein Honorar in Höhe von 1% des von der Arztpraxis erwirtschafteten Honorarvolumens pro Kalenderjahr.
• Ebenfalls mit Vertrag vom 1.3.2012 erteilte die Klägerin dem A eine Pensionszusage in Form einer Direktzusage. Die Versorgungsbeiträge leistete ausschließlich A im Wege einer monatlichen Gehaltsumwandlung in Höhe von 4.200 EUR.
• Nach dem Vertrag stand ihm mit Erreichen der Altersgrenze (Vollendung des 71. Lebensjahrs) oder dem Eintritt der Invalidität eine einmalige Kapitalleistung in Höhe der im Wege der Entgeltumwandlung bis zum Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls geleisteten Versorgungsbeiträge zuzüglich einer Garantieverzinsung der geleisteten Beiträge von 3% pro Jahr zu. Darüber hinaus enthält der Vertrag unter der Ziff. 5 eine Regelung zur Abfindung unverfallbarer Anwartschaften (Abfindung entweder in Höhe der bis zu diesem Zeitpunkt aufgewendeten Versorgungsbeiträge zuzüglich der garantierten Verzinsung oder im Falle eines darüber liegenden Barwerts mit diesem nach versicherungsmathematischem Verfahren festgestellten Barwert auf der Grundlage der Richttafeln der Heubeck Richttafeln GmbH oder einer vergleichbaren, steuerlich akzeptierten Richttafel mit einem Rechnungszins von 6%).

Die Klägerin bildete aufgrund der Pensionszusage in den Streitjahren Pensionsrückstellungen. Das Finanzamt (FA) erkannte dies steuerrechtlich nicht an und behandelte die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA). Die Pensionszusage sei erst nach Vollendung des 60. Lebensjahrs des A erteilt worden, so dass die Pension nicht mehr habe erdient werden können. Das FA setzte die Körperschaftsteuer der Klägerin und den Gewerbesteuermessbetrag unter Berücksichtigung einer vGA fest. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob die Klägerin Klage, der das Finanzgericht (FG) stattgab. Das FA macht mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend.

Entscheidung: BFH verweist an das FG zurück

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Ob die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen für die dem A erteilte Pensionszusage als vGA einzuordnen sind, kann anhand der bisherigen tatrichterlichen Feststellungen nicht abschließend beurteilt werden.

Kriterien der Erdienbarkeit und der Probezeit bei Entgeltumwandlung

Bei der Prüfung, ob eine Pensionszusage durch das Gesellschaftsverhältnis (mit-)veranlasst ist, spielt eine wesentliche Rolle, ob der Gesellschafter-Geschäftsführer die Pension noch erdienen kann. An einer Erdienbarkeit fehlt es regelmäßig, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer im Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage das 60. Lebensjahr überschritten hat.

Diese Indizwirkung ist jedoch entkräftet, wenn die Versorgungsansprüche ausschließlich durch Umwandlung eines Teils der (angemessenen) Gehaltsansprüche des Gesellschafter-Geschäftsführers gebildet werden, ohne dass die Zusage mit Risiko- und Kostensteigerungen für das Unternehmen verbunden ist. Das FG hat diese Erwägungen zu Recht auf das im Rahmen der Prüfung des Veranlassungszusammenhangs relevante Kriterium einer Probezeit-Vereinbarung übertragen. Entsprechende Erwägungen gelten auch für den im Rahmen der Prüfung des Veranlassungszusammenhangs zu berücksichtigenden Umstand der Erteilung einer Pensionszusage unmittelbar oder kurze Zeit nach Neugründung einer Gesellschaft.

Einzelfallprüfung, ob Zusage durch Arbeitgeber mitfinanziert wurde

Voraussetzung für die ausnahmsweise Zulässigkeit der Erteilung von Pensionszusagen trotz fehlender Erdienbarkeit beziehungsweise ohne vorherige Probezeit und/oder unmittelbar nach Unternehmensneugründung ist jedoch stets, dass die Pensionsansprüche ausschließlich vom Arbeitnehmer finanziert werden. Im Zusagezeitpunkt darf für den Arbeitgeber kein signifikantes Risiko bestehen, dass er die Pensionsansprüche wird mitfinanzieren müssen. Wird diese Voraussetzung nicht erfüllt, ist der aus der Pensionszusage resultierende Aufwand insgesamt als vGA zu behandeln.

Eine Aufteilung in einen arbeitnehmer- und einen arbeitgeberfinanzierten Anteil kommt in den Sonderkonstellationen der fehlenden Erdienbarkeit beziehungsweise der Zusage ohne vorherige Probezeit und/oder unmittelbar nach Unternehmensneugründung nicht in Betracht.

Danach hält das FG-Urteil der rechtlichen Prüfung im Ergebnis nicht stand. Das FG hat nicht hinreichend geprüft, ob die Pensionszusage durch den Arbeitgeber (mit-)finanziert worden ist. Insbesondere dann, wenn das Gehalt im Vorfeld einer Entgeltumwandlung sprunghaft angehoben wird oder wenn die erstmalige Gehaltsgewährung und die Entgeltumwandlung zeitlich zusammenfallen oder in zeitlicher Nähe zueinander erfolgen, ist im Einzelfall zu prüfen, ob tatsächlich eine ausschließlich durch den Arbeitnehmer finanzierte Zusage vorliegt.

Höhe der vereinbarten Garantieverzinsung

Zum anderen hat sich das FG nicht hinreichend mit der Höhe der vereinbarten Garantieverzinsung (3%) befasst. Soweit das FG die Garantieverzinsung in der Vorentscheidung als der Höhe nach angemessen bezeichnet, ist unklar, ob es hierfür den Maßstab des risikoarmen Marktzinses herangezogen hat.

Entsprechende Feststellungen sind im Streitfall nicht deshalb verzichtbar, weil der vereinbarte Zins in Höhe von 3% den in § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG genannten Rechnungszinsfuß von 6% nicht überschreitet. Denn dem für Zwecke der Teilwertermittlung einer Pensionsrückstellung typisierend angenommenen Rechnungszinsfuß liegt ein anderer Maßstab zu Grunde.

Urteil ist aufzuheben

Aus den vorstehend ausgeführten Gründen ergibt sich, dass das angefochtene Urteil keinen Bestand haben kann, sondern aufzuheben ist. Die Sache ist nicht spruchreif und daher an das FG zurückzuverweisen, damit dieses die für die Einordnung als vGA erforderlichen Tatsachenfeststellungen nachholen kann.

Der Senat weist für den zweiten Rechtsgang u.a. darauf hin, dass das FG zunächst zu prüfen habe, ob der durch die Pensionszusage entstandene Aufwand nicht schon deshalb als vGA einzuordnen ist, weil die Zusage nebst Entgeltumwandlung sowie die Gewährung des für die Entgeltumwandlung verwendeten Gehalts von Anfang an tatsächlich nicht ernstlich gemeint waren. Insbesondere wird das FG aufzuklären haben, wann eine Invalidität des A eingetreten ist, die eine Verpflichtung der Klägerin zur Zahlung der zugesagten Kapitalleistung ausgelöst hat, ob die mit Eintritt des Versorgungsfalls fällige Kapitalabfindung tatsächlich an A gezahlt worden ist und ob die Versorgungsansprüche des A trotz Eintritts des Versorgungsfalls weiterhin durch Umwandlung von Gehaltsansprüchen erhöht worden sind.

Keine Anerkennung bei fehlender Insolvenzsicherung

Die einem Gesellschafter-Geschäftsführer erteilte, auf Entgeltumwandlung beruhende Direktzusage ist regelmäßig steuerlich nicht anzuerkennen, wenn der Anspruch auf die künftigen Versorgungsleistungen nicht insolvenzgesichert ist. Das FG wird daher auch der Frage nachzugehen haben, ob die Versorgungsansprüche des A für den Fall des Eintritts einer Insolvenz ausreichend gesichert waren.

Prüfung der Angemessenheit der Gesamtausstattung

Sollte das FG der Überzeugung sein, dass die Pensionszusage mit Entgeltumwandlung sowie die Gewährung des für die Entgeltumwandlung verwendeten Gehalts von Anfang an ernstlich gemeint waren und tatsächlich durchgeführt worden sind, wird es weiterhin zu prüfen haben, ob sich der Ansatz einer vGA daraus ergibt, dass das für die Entgeltumwandlung verwendete Gehalt bzw. die Gesamtausstattung des A unangemessen hoch gewesen ist. In diesem Zusammenhang wird zu berücksichtigen sein, dass es sich bei der Tätigkeit des A offenbar um eine eher einfach gelagerte und mit keinem nennenswerten Unternehmensrisiko verbundene Tätigkeit handelt.

Hinweis: Weitere Urteile zur Anerkennung der Betriebsausgaben im Zusammenhang mit Pensionszusagen

Zeitgleich sind zwei weitere Urteile des BFH zur steuerlichen Anerkennung von Betriebsausgaben im Zusammenhang mit Pensionszusagen veröffentlicht worden ( I R 48/22 -NV- und I R 4/23 -V-). Mit dieser Urteilsserie hat der BFH dem für die Unternehmenspraxis wichtigen Themenkreis der Pensionszusagen weitere Konturen verliehen.

BFH, Urteil v. 19.11.2025, I R 50/22; veröffentlicht am 19.2.2026

Alle am 19.2.2026 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen