Die gezahlte Kirchensteuer gehört nicht zu den Sonderausgaben, soweit sie als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer oder als Zuschlag auf die nach dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG ermittelte Einkommensteuer gezahlt wurde. Fraglich ist, was in einem sog. Wechselfall gilt.
Das FG Düsseldorf hatte einen Fall zu entscheiden, in dem zunächst Kapitalerträge nach Tarif besteuert wurden, die Bescheide unter Vorbehalt der Nachprüfung ergingen und nach einem BFH-Urteil die Kapitalerträge im Rahmen von Änderungsbescheiden nachträglich der Abgeltungsteuer unterworfen wurden. Hierbei war streitig, inwieweit die Erstattung von Kirchensteuer im Jahr des Wechsels den Sonderausgabenabzug mindert.
Beispiel: Kapitalerträge nachträglich der Abgeltungsteuer unterworfen
Die Kapitalerträge von A wurden im Einkommensteuerbescheid 2016 nach Tarif besteuert. A hatte eine Kirchensteuer i. H. v. 2.000 EUR zu zahlen, welche im Jahr 2017 beglichen wurde (in 2017 Sonderausgabenabzug). Im Jahr 2018 wurde der Bescheid 2016 geändert, weil die Kapitalerträge nachträglich der Abgeltungsteuer unterworfen wurden. Die tarifliche Kirchensteuer beträgt jetzt nur noch 1.000 EUR. Hierzu kommen 500 EUR Abgeltungsteuer, sodass A im Rahmen seiner Abrechnung 500 EUR (1.500 EUR ./. 2.000 EUR Zahlung) erstattet wurden.
Finanzamt kürzt Sonderausgabenabzug 2018 um 1.000 EUR
Im Rahmen des Klageverfahrens beim FG Düsseldorf kürzte das Finanzamt die gezahlte Kirchensteuer – hier – 2018 um einen erstatteten Betrag i. H. v. 1.000 EUR (Differenz tarifliche Steuer Erstbescheid und Folgebescheid). Die auf die Kapitalerträge entfallende Kirchensteuer könne nicht berücksichtigt werden, da sie bereits bei der Berechnung des Steuersatzes auf die Kapitalerträge nach § 32d Abs. 1 EStG (i. d. R. 24,45 % anstatt 25 %) Berücksichtigung finde. Die Rechtsanwendung könne sich nicht nach den tatsächlich gezahlten und erstatteten Beträgen nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbs. 1 EStG im Jahr 2018 richten, da es für die Abzugsbeschränkung nach dem 2. Halbsatz hierauf nicht ankomme. Die Verhältnisse hätten sich erst durch den Bescheid in 2018 geändert, so dass für das Jahr 2018 die Abzugsbeschränkung zu prüfen und vorzunehmen sei. Vorher sei tarifliche Steuer geschuldet und gezahlt worden.
Der Kläger war der Auffassung, dass der Abzug von Kirchensteuer als Sonderausgaben lediglich durch § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbs. 2 EStG eingeschränkt werde. Dies erfolge entsprechend dem Wortlaut der gesetzlichen Regelung jedoch nur, soweit die Kirchensteuerzahlungen im Veranlagungsjahr - hier 2018 - als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer oder als Zuschlag auf die nach dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG ermittelte Einkommensteuer gezahlt worden ist. Die von dem Finanzamt durchgeführte Ermittlung gehe überdies in der Höhe darüber hinaus und lasse unberücksichtigt, dass die dem gesonderten Steuertarif zu unterwerfenden Kapitalerträge bereits in dem Kalenderjahr 2016 zugeflossen seien.
Das Finanzamt ergänzte, dass auch bei einem sog. Wechselfall mit Änderung der Besteuerungsart von der tariflichen Steuer zur Abgeltungsteuer eine Einschränkung des Kirchensteuerabzugs erfolgen könne. Es könne nicht darauf ankommen, ob eine Abgeltungsteuer im ersten Bescheid vorliege oder erst eine Umqualifizierung nach einem Rechtsbehelfsverfahren in einem weiteren Bescheid stattfinde.
FG kürzt nur um 500 EUR
Die Auffassung des Finanzamts teilt das FG Düsseldorf nicht (Urteil v. 5.6.2019, 2 K 1544/17 E) und kürzt den Sonderausgabenabzug um den tatsächlich in 2018 erstatteten Betrag i. H. v. 500 EUR. Die Kirchensteuer ist für das Jahr als Sonderausgaben zu berücksichtigen, in dem sie von dem Steuerpflichtigen tatsächlich entrichtet worden ist (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG). Dies ist ausdrücklich in § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG geregelt. Der Abzug von Kirchensteuer als Sonderausgaben setzt danach voraus, dass die Zahlungen in dem betreffenden Veranlagungszeitraum tatsächlich geleistet wurden und dass der Steuerpflichtige hierdurch endgültig wirtschaftlich belastet ist. Kirchensteuererstattungen als Minderung gleichartiger Aufwendungen sind grundsätzlich im Erstattungsjahr zu berücksichtigen.
§ 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbs. 2 EStG enthalte keine Rechtsgrundlage, um den Sonderausgabenabzug um den Kirchensteuerbetrag, welcher rechnerisch den nach dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG besteuerten Kapitalerträgen des – hier - Jahres 2016 zuzuordnen ist, unabhängig von seiner tatsächlichen Zahlung zu kürzen.
Daher kommt das FG zum abschließenden Ergebnis, das die vom Finanzamt für das Jahr 2016 vorgenommene Kürzung dem Gesetzeswortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG widerspricht, der für beide Halbsätze auf die Zahlung der Kirchensteuer abstellt. Der vom Finanzamt für 2016 berücksichtigte Betrag i. H. v. 1.000 EUR ist nicht im Jahr 2016 in dieser Höhe als Zuschlag auf die nach dem gesonderten Tarif ermittelte Einkommensteuer gezahlt worden. Dem Gesetz kann nicht entnommen werden, dass - unabhängig von der tatsächlichen Zahlung der Kirchensteuer - der nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbs. 2 EStG zu kürzende Betrag als Differenzbetrag zwischen der Kirchensteuer auf die tarifliche Einkommensteuer des letzten Änderungsbescheides und der Kirchensteuer auf die tarifliche Einkommensteuer des vorherigen Bescheides zu berechnen ist und der so für 2016 rechnerisch ermittelte Betrag die im Jahr der Änderung der Besteuerungsmethode tatsächlich gezahlte Kirchensteuer mindern kann.
Revisionsverfahren
Gegen die Entscheidung des FG Düsseldorf läuft ein Revisionsverfahren vor dem BFH. Vergleichbare Fälle können offen gehalten werden, bis der BFH (Az. der Revision: X R 23/19) entschieden hat.