Unentgeltliche Zuwendung einer Kapitallebensversicherung unter Nießbrauchsvorbehalt

Hintergrund: Gesetzliche Regelung

Der Schenkungsteuer unterliegt als Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG; vgl. § 516 Abs. 1 BGB). Die Steuer entsteht nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG bei Schenkungen unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung.

Dem zu entscheidenden Fall lag folgender Sachverhalt zugrunde:

• Der Kläger erwarb von seiner Mutter am 11.10.2017 unentgeltlich einen Kapitallebensversicherungsvertrag im Wege der Vertragsübernahme, der der Versicherer am selben Tag zustimmte. Die Mutter hatte zuvor den Vertrag bei der Versicherung abgeschlossen und eine einmalige Beitragszahlung in Höhe von 2.500.000 EUR bei einer Laufzeit von 49 Jahren erbracht. Versicherte Person auf die Todesfallleistung war der Kläger. Im Erlebensfall gewährte die Versicherung wahlweise eine lebenslange Rente oder eine einmalige Kapitalabfindung. Der Vertrag konnte jederzeit ganz oder teilweise gegen Auszahlung des anteiligen Rückkaufswerts vom Kläger und der Mutter gekündigt werden.
• Die Mutter behielt sich den Nießbrauch an der Rückkaufsleistung vor.
• Auf Aufforderung des Finanzamts (FA) gab der Kläger eine Schenkungsteuererklärung ab. Darin gab er den Wert des Erwerbs nach Abzug des Nießbrauchs in Höhe von 630.820 EUR an. Die Versicherung hatte den Rückkaufswert auf den 11.10.2017 mit 2.460.093 EUR angegeben.

Das FA berücksichtigte bei der Steuerfestsetzung den Wert des Erwerbs mit dem Rückkaufswert und zog den persönlichen Freibetrag des Klägers ab. Ein Nießbrauch zugunsten der Mutter wurde nicht in Abzug gebracht. Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt. Der vertraglich vorbehaltene Nießbrauch zugunsten der Mutter sei zu Unrecht nicht erwerbsmindernd berücksichtigt worden.

Entscheidung: Nießbrauch ist nicht von der Bemessungsgrundlage abzuziehen

Die Revision des FA ist begründet.

Schenkungsteuer bereits mit Eintritt in den Versicherungsvertrag entstanden

Die Schenkungsteuer ist mit der Ausführung der Schenkung, der Übertragung der Kapitallebensversicherung von der Mutter auf den Kläger, am 11.10.2017 entstanden. Die noch nicht fälligen Ansprüche aus der Kapitallebensversicherung sind mit dem Rückkaufswert zu bewerten.

Der Einwand des Klägers, eine Schenkung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG liege bereits dem Grunde nach nicht vor, weil lediglich die aufschiebend bedingten Ansprüche gegen den Versicherer auf Leistungen im Erlebens- und im Todesfall übertragen worden seien und wegen des Nießbrauchs der Mutter nicht auch der Anspruch auf die Leistung auf den Rückkaufswert der Versicherung im Kündigungsfall, greift nicht durch.

Hierbei lässt der Kläger außer Betracht, dass ihm aufgrund der Übertragung der Kapitallebensversicherung als Versicherungsnehmer ein umfassendes Dispositionsrecht über den Versicherungsvertrag zustand. Dies führt bereits zum Zeitpunkt des Eintritts in den Versicherungsvertrag zu einer Bereicherung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG.

Aus der bewertungsrechtlichen Behandlung noch nicht fälliger Ansprüche aus Lebens- und Kapitalversicherungen nach § 12 Abs. 4 BewG folgt, dass die Schenkungsteuer für solche Ansprüche, die zu einem bestimmten (feststehenden) Zeitpunkt fällig werden, bereits im Zeitpunkt der Übertragung des Anspruchs entsteht. In diesen Fällen ist eine Bereicherung bereits im Zeitpunkt des Erwerbs eingetreten, dessen Wert nach § 12 Abs. 4 BewG zu ermitteln ist.

Der Kläger hat durch die Übertragung des Versicherungsvertrags einen unbedingten Anspruch auf die Versicherungsleistung im Erlebensfall erworben und ist dadurch bereits im Zeitpunkt des Eintritts in den Versicherungsvertrag am 11.10.2017 bereichert.

Nießbrauch ist nicht vom Wert der Schenkung abziehbar

Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass der von der Mutter vorbehaltene Nießbrauch an der Rückkaufsleistung als unbedingte Last vom Wert der Schenkung abziehbar ist.

Grundsätzlich ist bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ein Nießbrauch in Abzug zu bringen, da der Steuerpflichtige nur insoweit bereichert ist. Auch an einem künftigen Recht kann ein Nießbrauch bestellt werden; er entsteht allerdings erst mit Entstehung des Rechts.

Gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 6 Abs. 1 BewG werden Lasten, deren Entstehung vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängt, bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs nicht berücksichtigt. Erst wenn die Bedingung eintritt, ist eine Schenkungsteuerfestsetzung auf Antrag nach dem tatsächlichen Wert des Erwerbs zu berichtigen. Damit untersagt § 6 Abs. 1 BewG den Abzug von Verpflichtungen, die am Bewertungsstichtag zivilrechtlich (noch) nicht entstanden sind.

Danach ist das FG zu Unrecht davon ausgegangen, dass der für den Fall des Rückkaufs zugunsten der Mutter vereinbarte Nießbrauch an dem auszuzahlenden Rückkaufswert bei der Festsetzung der Schenkungsteuer steuermindernd zu berücksichtigen ist.

Das FG hat nicht beachtet, dass der Nießbrauch an einem Recht erst entsteht, wenn das Recht selbst entstanden ist. Der Nießbrauch an der Rückkaufsleistung der Kapitallebensversicherung konnte erst in dem Zeitpunkt entstehen, in dem der Anspruch auf Auszahlung des Rückkaufswerts begründet wird. Dies setzte nach den vertraglichen Bestimmungen die Kündigung des Versicherungsvertrags entweder durch den Kläger oder durch seine Mutter voraus. Diese war zum Zeitpunkt der Schenkung am 11.10.2017 noch nicht erfolgt, sodass der Anspruch auf die Rückkaufsleistung und somit auch der Nießbrauch zugunsten der Mutter noch nicht entstanden war.

Danach war die Klage abzuweisen.

BFH, Urteil v. 28.1.2026, II R 27/22; veröffentlicht am 21.5.2026

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