Zur Gemeinnützigkeit einer unternehmensverbundenen Stiftung

Das finanzgerichtliche Ausgangsverfahren

Das FG hatte darüber zu befinden, ob eine Stiftung auf Grund ihrer gemeinnützigen Zweckverfolgung von der Körperschaftsteuer freizustellen war. In diesem Zusammenhang war zu erörtern, ob die Voraussetzungen der Freistellung, insbesondere der Grundsatz der Selbstlosigkeit und der Grundsatz des Erhalts des Stiftungsvermögens, erfüllt wurden.

Das FG hatte dabei vor Allem zu beurteilen, ob der Abschluss eines Stimmbindungsvertrags, durch den ein Dritter die Mehrheit der Stimmrechte an einem zum Stiftungsvermögen gehörenden Unternehmen erhält, einen Verstoß gegen den Grundsatz der Selbstlosigkeit darstellt, wenn der Stiftungsvorstand mit dem Abschluss des Stimmbindungsvertrages lediglich Vorgaben der Stiftungssatzung umsetzt.

Klägerin ist eine rechtsfähige Stiftung

• Das Finanzamt (FA) und die Klägerin, eine rechtsfähige Stiftung bürgerlichen Rechts, streiten darüber, ob in den Streitjahren 2015 bis 2018 ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigte gemeinnützige Zwecke i. S. der §§ 51 ff. AO verfolgt werden.
• Nachdem das Finanzamt (FA) zunächst noch im Dezember 2015 einen Feststellungsbescheid über die formelle Satzungsmäßigkeit sowie im Jahr 2018 Freistellungsbescheide für 2015 und 2016 erlassen hatte, ging es nach Übermittlung der Körperschaftsteuererklärungen für 2017 und 2018 davon aus, dass die Klägerin im Rahmen ihrer tatsächlichen Geschäftsführung gegen den Grundsatz der Vermögensbindung verstoßen habe, und erließ in der Folge Körperschaftsteuer-Änderungsbescheide für 2015 und 2016 sowie erstmalige Körperschaftsteuerbescheide für 2017 und 2018, in denen es die Körperschaftsteuer jeweils auf 0 EUR festsetzte.
• Die Klägerin habe nach Auffassung des FA vorrangig eigenwirtschaftliche Interessen der Stifterin sowie ihres Vertrauten A verfolgt. Im Mittelpunkt der Entscheidungsfindung standen dabei komplexe Finanzierungs- und Beteiligungsstrukturen zwischen der Klägerin, der A-AG, der D-GmbH (im Eigentum des A), der A-GmbH und der B-GmbH.
• Das FA warf der Klägerin vor, durch Stimmbindungsvereinbarungen, Darlehensvergaben, Kapitalerhöhungen und Vermögensumschichtungen in erster Linie private Interessen im Konzern der A-AG begünstigt zu haben.
• Die Klägerin hat dies bestritten und argumentierte, sie habe satzungsgemäß und im Einklang mit dem Willen der Stifterin gehandelt; etwaige wirtschaftliche Vorteile für A seien bloße Reflexwirkungen gewesen. Sie macht geltend, dass sämtliche Maßnahmen stiftungsrechtlich zulässig und wirtschaftlich sinnvoll gewesen seien und dass sie keine eigenwirtschaftlichen Zwecke verfolgt habe.

FG gibt Klage teilweise statt

Das FG hat der nach der erfolglosen Durchführung des Einspruchsverfahrens gegen die Körperschaftsteuerbescheide 2015 bis 2018 erhobenen Klage zum Teil stattgegeben. Es hob die Körperschaftsteuerbescheide 2015 bis 2017 auf, verpflichtete das FA, einen Freistellungsbescheid für 2017 zu erlassen und wies die Klage im Übrigen ab.

Entscheidung: Keine abschließende Entscheidung über Steuerbefreiung möglich

Auf die Revision des FA wegen Körperschaftsteuer 2015 bis 2017 und die der Klägerin wegen Körperschaftsteuer 2018 hin, hat der BFH das Urteil des FG insgesamt aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.

• Das FG hat nicht hinreichend geprüft, ob – was nach seinen Feststellungen nicht ausgeschlossen ist – die Klägerin in erster Linie wirtschaftliche Interessen ihrer Stifterin wahrgenommen hat.
• Zudem hat das FG rechtsfehlerhaft angenommen, die Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG sei deshalb zu versagen, weil die Klägerin gegen einen „Grundsatz der Erhaltung des Stiftungsvermögens“ verstoßen habe. Ein solcher Grundsatz ist dem steuerlichen Gemeinnützigkeitsrecht fremd. Die Sache ist allerdings nicht spruchreif.

Grundsatz der Selbstlosigkeit

Nach § 52 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Die Förderung steuerbegünstigter Zwecke geschieht nach § 55 Abs. 1 AO selbstlos, wenn dadurch nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt werden („Selbstlosigkeit im engeren Sinne“) und darüber hinaus die gesetzlichen Vorgaben für die Mittelverwendung eingehalten werden.

Selbstlosigkeit setzt u. a. voraus, dass die Mittel der Körperschaft nur für die satzungsmäßigen Zwecke, d. h. für die in der Satzung festgelegten gemeinnützigen Zwecke verwendet werden. Gesellschafter dürfen keine Gewinnanteile oder bei ihrem Ausscheiden mehr als ihre eingezahlten Kapitalanteile erhalten. Ferner darf die Körperschaft keine Person durch Ausgaben, die dem Zweck der Körperschaft fremd sind, oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigen. Die tatsächliche Geschäftsführung der Körperschaft muss nach § 63 Abs. 1 AO auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet sein und den Bestimmungen entsprechen, die die Satzung über die Voraussetzungen für Steuervergünstigungen enthält.

„Eigenwirtschaftliche Zwecke“ werden nicht nur verfolgt, wenn es um die wirtschaftlichen Interessen und Vorteile der Körperschaft selbst geht. Vielmehr handelt eine Körperschaft auch dann nicht selbstlos, wenn sie in erster Linie unmittelbar oder mittelbar die wirtschaftlichen Interessen ihrer Mitglieder – an deren Stelle bei Stiftungen die Stifter und ihre Erben treten (§ 55 Abs. 3 AO) – oder die Interessen diesen nahestehenden Personen wahrnimmt.

Zudem ist der Selbstlosigkeitsgrundsatz nicht auf wirtschaftliche Vorteile der Mitglieder in ihrer Erwerbssphäre beschränkt. Schädlich sind überdies wirtschaftliche Vorteile im privaten Bereich (Anschluss an BFH-Urteil v. 22.8.2019, V R 67/16, BStBl II 2020, 40).

An der Selbstlosigkeit fehlt es nicht nur dann, wenn der Eigennutz der Mitglieder in den Vordergrund tritt. Selbstlosigkeit i. S. von § 55 Abs. 1 AO ist regelmäßig auch zu verneinen, wenn das Entstehen von eigenwirtschaftlichen Vorteilen für alle Beteiligten oder wenigstens für einen wesentlichen Teil der Beteiligten mitentscheidend gewesen ist. Eigenwirtschaftliche Zwecke der Mitglieder werden somit „in erster Linie“ verfolgt, wenn die bewirkte Förderung der Allgemeinheit im Vergleich zu den eigenwirtschaftlichen Vorteilen der Mitglieder oder ihnen nahestehenden Personen nicht überwiegt.

Im Streitfall hat das FG nicht hinreichend geprüft, ob die Klägerin in erster Linie eigenwirtschaftliche Interessen ihrer Stifterin wahrgenommen hat. Dies hat das FG in einem zweiten Rechtsgang nachzuholen.

Erhaltung des Stiftungsvermögens für Steuerbefreiung bedeutungslos

Anders als es das FG seiner Entscheidung zu Grunde gelegt hat, widerspricht eine Zuwiderhandlung gegen Satzungsbestimmungen, nach denen das Stiftungsvermögen und die sonstigen Mittel gewissenhaft und sparsam anzulegen sind, nicht ohne Weiteres den Vorgaben des § 63 Abs. 1 AO. § 63 Abs. 1 AO erfordert eine tatsächliche Geschäftsführung, die auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet sein und den Bestimmungen entsprechen muss, die die Satzung über die Voraussetzungen für Steuervergünstigungen enthält.

Verstöße gegen Satzungsbestimmungen, die nicht durch die §§ 51 bis 68 AO vorgegeben sind (hier: Grundsatz der Erhaltung des Stiftungsvermögens), sind für die Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG ohne Bedeutung. Steuerrechtlicher Ausgangspunkt ist im Streitfall zum einen, dass Mittel der Körperschaft nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden dürfen und dass die Körperschaft nach § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO keine Person durch Ausgaben, die dem Zweck der Körperschaft fremd sind, begünstigen darf.

Anhand der von dem FG getroffenen Feststellungen lässt sich nicht abschließend beurteilen, ob im Streitfall gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 56 AO oder gegen das Mittelverwendungsgebot des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO verstoßen wurde. Auch dies hat das FG in einem zweiten Rechtsgang nachzuholen.

BFH, Urteil v. 4.12.2025, V R 11/24; veröffentlicht am 30.4.2026

Alle am 30.4.2026 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen