Zur sog. Doppelberichtigung ("Berichtigungssequenz") bei Insolvenzeröffnung

Das finanzgerichtliche Ausgangsverfahren

Hat ein Unternehmer, der der Sollbesteuerung unterliegt, eine Leistung vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erbracht, für die erst der Insolvenzverwalter die Gegenleistung vereinnahmt, führt die Vereinnahmung durch diesen nach der ständigen Rechtsprechung zu einer Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und Abs. 1 Satz 1 UStG, die insolvenzrechtlich eine Masseverbindlichkeit i. S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO begründet.

Nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 1 Satz 1 UStG ist der für einen steuerpflichtigen Umsatz vom leistenden Unternehmer geschuldete Steuerbetrag zu berichtigen (1. Berichtigung), wenn das hierfür vereinbarte Entgelt uneinbringlich geworden ist, wobei der Steuerbetrag und Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen (2. Berichtigung) ist, wenn das Entgelt nachträglich vereinnahmt wird.

Das FG Düsseldorf hatte entschieden, dass diese materiellrechtliche Berichtigung zur Erfassung der Umsatzsteuer als Masseverbindlichkeit unabhängig davon ist, ob für den Besteuerungszeitraum bis zur Insolvenzeröffnung eine Berichtigung der Umsatzsteuer bezüglich der entsprechenden Leistungen nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG (1. Berichtigung) erfolgt war (FG Düsseldorf, Urteil v. 25.1.2023, 5 K 1749/21 U).

Klägerin beantragte Eröffnung des Insolvenzverfahrens

• Die Klägerin besteuerte ihre Umsätze nach vereinbarten Entgelten. Bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 16.11.2019 hatte sie unter ihrer ursprünglichen Steuernummer Umsatzsteuer-Voranmeldungen abgegeben und die angemeldete Umsatzsteuer an das Finanzamt (FA) abgeführt. Nach Insolvenzeröffnung erteilte das FA der Klägerin für die Umsatzsteuer ab Insolvenzeröffnung eine gesonderte Masse-Steuernummer.
• Im Rahmen des Insolvenzverfahrens meldete das FA die nach seiner Ansicht bestehenden Steuerforderungen für den Zeitraum vom 1.1.2019 bis zum 16.11.2019 zum Insolvenzplan an, ohne dabei Berichtigungsansprüche bezogen auf bereits erbrachte Leistungen ohne Entgeltvereinnahmung bis Insolvenzeröffnung zu berücksichtigen.
• Diese Forderungsanmeldung blieb auch seitens der Klägerin unwidersprochen. Nach Eintritt der Rechtskraft des Insolvenzplans hob das Insolvenzgericht Anfang 2020 das Insolvenzverfahren auf.
• Am 23.7.2020 übermittelte die Klägerin dem FA zwei Umsatzsteuererklärungen für das Jahr 2019, und zwar eine unter der ursprünglichen Steuernummer für den Zeitraum vor Insolvenzeröffnung und eine unter der Masse-Steuernummer für den – allein verfahrensgegenständlichen – Zeitraum ab Insolvenzeröffnung bis 31.12.2019.
• In ihrem Anschreiben an das FA vom selben Tag führte die Klägerin aus, das mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 17.11.2019 eine 1. Berichtigung und im Zeitpunkt der Entgeltvereinnahmung eine 2. Berichtigung bestimmter Umsätze hätte erfolgen müssen. Sie, die Klägerin, habe versehentlich versäumt, insoweit eine richtige Zuordnung und Berichtigung vorzunehmen. Man habe sich entschlossen, die Berichtigungen nicht über Voranmeldungen, sondern über die Umsatzsteuererklärungen für das Jahr 2019 vorzunehmen. Für den Zeitraum bis zur Insolvenzeröffnung ergebe sich aufgrund der Korrekturen ein Erstattungsbetrag und für den Zeitraum nach Insolvenzeröffnung die erklärte Umsatzsteuer. Es werde insoweit Verrechnung beantragt.

In Bezug auf die Umsatzsteuererklärung für den Zeitraum vor Insolvenzeröffnung lehnte das FA die beantragte Änderung ab. Es vertrat die Auffassung, dass der in der Erklärungseinreichung liegende Änderungsantrag abzulehnen sei, da der Insolvenzplan, der u. a. die Umsatzsteuer für den Zeitraum vor Insolvenzeröffnung zum Gegenstand habe, rechtskräftig geworden sei. Für den Zeitraum ab Insolvenzeröffnung (Streitzeitraum) war das FA hingegen der Ansicht, dass eine Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung vorzunehmen sei.

Die Klägerin reichte daraufhin eine geänderte Umsatzsteuererklärung mit einer verminderten Umsatzsteuer für den Streitzeitraum ein. Zur Begründung führte die Klägerin aus, dass aufgrund der Ablehnung des Änderungsantrags für den Zeitraum vor Insolvenzeröffnung die Umsatzsteuer aufgrund der vorgenommenen ersten und zweiten Berichtigung doppelt erfasst sei. Aufgrund der Rechtskraft des Insolvenzplans hinsichtlich der Qualifikation der betreffenden Abgabenforderungen seien diese dem Zeitraum bis zur Insolvenzeröffnung und nicht mehr dem Zeitraum ab Insolvenzeröffnung zuzuordnen.

Das FA lehnte diesen Änderungsantrag der Klägerin ab. Da nachträglich Entgelte vereinnahmt worden seien, sei eine Korrektur der Umsatzsteuer erforderlich. Diese Korrektur erfolge unabhängig davon, ob im Zeitpunkt der Uneinbringlichkeit eine entsprechende Korrektur stattgefunden habe. Es handele sich um getrennt zu beurteilende Sachverhalte, die eine eigenständige Korrektur nach § 17 UStG auslösen würden.

FG hat Klage abgewiesen

Die nach der erfolglosen Durchführung des Einspruchsverfahrens erhobene Klage, mit der die Klägerin u. a. geltend machte, im Streitfall bestehe mangels der versehentlich unterbliebenen ersten Berichtigung kein Spielraum für eine „erneute“ Berichtigung, weil sonst die Umsatzsteuer für beide Unternehmensteile höher sei als die des gesamten Unternehmens, wies das FG ab.

Entscheidung: Änderungsantrag zu Recht abgelehnt

Der BFH entscheidet, dass das FG die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung für den Streitzeitraum des Insolvenzverfahrens (17.11.2019 bis 31.12.2019) zu Recht abgelehnt hat.

Hat ein Unternehmer, der der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten unterliegt, eine Leistung vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erbracht, für die erst der Insolvenzverwalter die Gegenleistung vereinnahmt, führt die Vereinnahmung durch den Insolvenzverwalter zu einer Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und Abs. 1 Satz 1 UStG, die in Höhe des Berichtigungsbetrags insolvenzrechtlich eine Masseverbindlichkeit i. S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO begründet, während die ursprünglich für die Leistungserbringung vorgenommene Besteuerung für das Jahr der Insolvenzeröffnung zu berichtigen (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 1 Satz 1 UStG) und dabei bei der Berechnung der sich für dieses Jahr ergebenden Umsatzsteuer, die als Insolvenzforderung geltend zu machen ist, zu berücksichtigen ist.

Diese doppelte Berichtigung (mit einer ersten Berichtigung, die zugunsten des Insolvenzbereichs des § 38 InsO wirkt, und einer zweiten Berichtigung zulasten des Massebereichs des § 55 InsO) gilt auch bei einem Insolvenzverfahren in Eigenverwaltung.

Zweite Berichtigung nicht von Vornahme der ersten Berichtigung abhängig

Der vorliegend streitigen zweiten Berichtigung im Massebereich des § 55 InsO steht – anders als die Klägerin meint – nicht entgegen, dass die dem vorausgehende erste Berichtigung bei der Berechnung der vom FA als Insolvenzforderung geltend zu machenden Umsatzsteuer verfahrensrechtlich unberücksichtigt geblieben ist.

Maßgeblich ist insoweit, dass der Beurteilung für den Zeitraum bis zur Insolvenzeröffnung – anders als ein Grundlagenbescheid in Bezug auf Folgebescheide – keine bindenden Auswirkungen für andere Steuerfestsetzungen (und dabei insbesondere keine Bindungswirkung für die Steuerfestsetzung betreffend des Zeitraums ab Insolvenzeröffnung) zukommt.

Hinweis: Frage einer unzulässigen Doppelbelastung nicht zu entscheiden

Ob es zu Lasten der Klägerin zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung (keine Minderung des Insolvenzanspruchs durch die erste Berichtigung mit Erfassung der zweiten Berichtigung als Teil einer Masseverbindlichkeit) gekommen ist, bedarf vorliegend keiner Entscheidung. Dieser Frage wäre in einem Verfahren bezogen auf den vorinsolvenzrechtlichen Zeitraum nachzugehen.

BFH, Urteil v. 18.12.2025, V R 34/23; veröffentlicht am 30.4.2026

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