Anteilsvereinigung beim Erwerb eigener Anteile durch eine grundbesitzende GmbH

Hintergrund: Gesetzliche Regelung

Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegt nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Steuer – soweit eine Besteuerung nach Abs. 2a der Vorschrift nicht in Betracht kommt – ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers vereinigt werden würden.

Der vom BFH zu beurteilende Sachverhalt stellte sich verkürzt folgendermaßen dar:

• Die Klägerin ist eine GmbH, deren Alleingesellschafterin eine Stadt ist. Die Klägerin war zusammen mit anderen Gesellschaftern an der X-GmbH beteiligt. Das Stammkapital der X-GmbH betrug 3.600.000 EUR. Davon hielt die Klägerin 3.400.000 EUR (94,444 %), die X-GmbH selbst 10.920 EUR (0,303 %), die Stadt 168.800 EUR (4,688 %), die Y-AG (AG) 19.920 EUR (0,553 %). Die übrigen Anteile wurden von anderen Gesellschaftern gehalten.
• Die X-GmbH war zunächst alleinige Kommanditistin einer Objektgesellschaft (Z-KG). Komplementärin der Z-KG war eine GmbH, deren Alleingesellschafterin die X-GmbH war und die nicht am Vermögen der KG beteiligt war. 2009 erwarb die Klägerin von der X-GmbH den größten Teil der Kommanditeinlage an der Z-KG und einen entsprechenden Anteil an der Komplementär-GmbH. Insgesamt waren ab diesem Zeitpunkt am Vermögen der Z-KG die Klägerin zu 94,9 % und die X-GmbH zu 5,1 % beteiligt. Sowohl die X-GmbH als auch die Z-KG verfügten über umfangreichen Grundbesitz.
• Mit notarieller Vereinbarung vom 26.1.2010 verkaufte die AG ihren Geschäftsanteil an der X-GmbH in Höhe von 19.920 EUR an die X-GmbH.
• Der Notar übersandte dem FA eine beglaubigte und eine einfache Ablichtung der Urkunde. Das Schreiben war adressiert an das "Finanzamt …" und wies folgenden Betreff aus: "Geschäftsanteilskauf- und -übertragungsvertrag vom 26.1.2010 UR-Nr. xxx, Firma …, Steuer-Nr. xxx; hier: Anzeige gem. § 54 EStDV". Der Text des Schreibens bestand aus zwei Sätzen, die durch einen Absatz optisch voneinander getrennt waren. Der zweite Satz lautete: "Die einfache Ablichtung bitte ich höflich an die Grunderwerbsteuerstelle weiterzureichen." Eine Weiterleitung der Urkunde an die Grunderwerbsteuerstelle erfolgte nicht. Beide Ablichtungen wurden zu der bei der Körperschaftsteuerstelle geführten Vertragsakte genommen.
• Im Jahr 2016 erreichte das FA ein als Anzeige nach §§ 19, 20 GrEStG gekennzeichnetes Schreiben der Klägerin vom gleichen Tag, in dem diese mitteilte, dass es mit dem Erwerb der AG-Anteile durch die X-GmbH möglicherweise zu einer Anteilsvereinigung gekommen sei.
• Mit Bescheid vom 21.11.2017 setzte das FA gegen die Klägerin Grunderwerbsteuer wegen einer Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG aufgrund des Vertrages vom 26.1.2010 in Höhe von 6.185.734 EUR fest.
• Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein. Sie vertrat die Auffassung, mit Ablauf des 31.12.2014 sei Festsetzungsverjährung eingetreten, sodass der Bescheid nicht hätte erlassen werden dürfen. Der Notar habe den Erwerbsvorgang rechtzeitig und ordnungsgemäß angezeigt. Zudem liege keine Anteilsvereinigung vor, weil es nicht zu einem Rechtsträgerwechsel gekommen sei.

Einspruch und Klage waren erfolglos

Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung als unbegründet zurück. Die dagegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Nach Auffassung des FG unterlag der Erwerb der Anteile durch die X-GmbH nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Im Zeitpunkt des Erlasses des Grunderwerbsteuerbescheids vom 21.11.2017 sei Festsetzungsverjährung noch nicht eingetreten gewesen.

Revision und Revisionsbegründung

Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin. Ihrer Auffassung nach liegt schon keine Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vor. Im Hinblick auf die der X-GmbH und der Z-KG gehörenden Grundstücke sei es nicht zu einem Rechtsträgerwechsel gekommen. Bereits vor Erwerb der Anteile durch die X-GmbH hätten diese und die hinter ihr stehende Stadt die Möglichkeit gehabt, ihren Willen bei den beiden grundbesitzenden Gesellschaften durchzusetzen und dementsprechend eine mit dem zivilrechtlichen Eigentum vergleichbare Rechtszuständigkeit inne gehabt. Es sei unzutreffend, formal auf das Erreichen der 95%-Grenze in Bezug auf die Anteile der Klägerin abzustellen. § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG sei ebenfalls nicht erfüllt. Zudem seien anders als in dem BFH-Urteil v. 20.1.2015, II R 8/13 (BStBl II 2015, 553) an der X-GmbH mehr als ein Gesellschafter beteiligt gewesen, sodass das Urteil auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar sei.

Entscheidung: Grunderwerbsteuerlich relevante Anteilsvereinigung

Das FG hat zutreffend entschieden, dass sich aufgrund des Erwerbs der eigenen Anteile durch die X-GmbH die Anteile an dieser Gesellschaft und an der Z-KG in der Hand der Klägerin grunderwerbsteuerrechtlich im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder Nr. 2 GrEStG unmittelbar und mittelbar vereinigt haben und im Zeitpunkt des Erlasses des ersten Grunderwerbsteuerbescheids und der nachfolgenden Änderungsbescheide noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten war.

Steuerbarer Erwerbsvorgang

Der Erwerb der eigenen Anteile durch die X-GmbH stellt einen nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder Nr. 2 GrEStG steuerbaren Erwerbsvorgang sowohl in Bezug auf die grundbesitzende X-GmbH als auch auf die grundbesitzende Z-KG dar.

Erwirbt eine grundbesitzende GmbH eigene Anteile und erhöht sich dadurch der Anteil eines Gesellschafters – ohne Berücksichtigung der von der Gesellschaft selbst gehaltenen Anteile – rechnerisch auf mindestens 95 %, ist der Tatbestand einer Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt. Aufgrund des Erwerbs der eigenen Anteile durch die GmbH erlangt der rechnerisch ohne Einbeziehung der von der Gesellschaft selbst gehaltenen Anteile zu mindestens 95 % beteiligte Gesellschafter eine dem zivilrechtlichen Eigentum an einem Grundstück vergleichbare Rechtszuständigkeit an den Grundstücken der Gesellschaft. Das gilt auch dann, wenn mehrere Gesellschafter die übrigen, nicht von der Gesellschaft selbst gehaltenen Anteile halten.

Der Erwerb der eigenen Anteile durch die X-GmbH erfüllt daher den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder Nr. 2 GrEStG, da sich in der Hand der Klägerin unmittelbar mindestens 95 % der Anteile an der X-GmbH vereinigt haben. Die notarielle Vereinbarung vom 26.1.2010 war darauf gerichtet, dass die X-GmbH ihren Geschäftsanteil in Höhe von 19.920 EUR von der AG erwirbt. Danach war die X-GmbH an ihrem eigenen Stammkapital in Höhe von 3.600.000 EUR mit insgesamt 30.840 EUR (0,856 %) beteiligt. Da die Anteile, die die X-GmbH an sich selbst hält, bei der Berechnung der Quote nicht zu berücksichtigen sind, erhöhte sich die Beteiligung der Klägerin an der X-GmbH auf 95,26 % (3.400.000 EUR von 3.569.160 EUR).

Im Hinblick auf die der Z-KG gehörenden Grundstücke kam es zu einer teils unmittelbaren, teils mittelbaren Anteilsvereinigung. Die Klägerin war vor dem Erwerb der eigenen Anteile durch die X-GmbH zu 94,9 % unmittelbar an der Z-KG als Kommanditistin beteiligt. Indem sich ihre Beteiligung an der X-GmbH auf 95,26 % erhöhte, war ihr auch der Kommanditanteil der X-GmbH in Höhe von 5,1 % zuzurechnen (vgl. BFH, Urteil v. 27.5.2020, II R 45/17, BStBl II 2021, 315, Rz 18 ff.), sodass sie zu mindestens 95 % an der KG beteiligt war und somit den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG erfüllt hat.

Noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten

Wie das FG zu Recht erkannt hat, war im Zeitpunkt des Erlasses des ersten Grunderwerbsteuerbescheids vom 21.11.2017 noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Die Festsetzungsfrist begann mangels wirksamer Anzeige des Erwerbsvorgangs aufgrund der Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO erst mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, somit mit Ablauf des Jahres 2013 zu laufen. Die vierjährige reguläre Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 1 AO endete folglich am 31.12.2017.

Vor Beginn der Festsetzungsfrist ist im Urteilsfall keine die Anlaufhemmung beendende Anzeige beim FA eingegangen. Die Klägerin selbst hatte keine Anzeige erstattet. Das an das FA gerichtete Schreiben des Notars vom 27.1.2010, dem die notarielle Urkunde in einfacher und beglaubigter Ablichtung beigefügt war, ist nicht geeignet, die Anlaufhemmung vor Ablauf der drei Jahre zu beenden. Dabei kann dahinstehen, ob das Schreiben eindeutig an die für die Festsetzung der Grunderwerbsteuer zuständige Stelle gerichtet war und von der Körperschaftsteuerstelle hätte weitergeleitet werden müssen. Jedenfalls erfüllt das Schreiben nicht die inhaltlichen Voraussetzungen des § 20 GrEStG. Weder in der notariellen Urkunde noch in dem Anschreiben waren die Grundstücke aufgeführt, die von dem Erwerbsvorgang betroffen sind.

Praxishinweis: Herabsetzung der Beteiligungsquote

Im Urteilsfall galt noch die bis zum geltende 30.6.2021 geltende Grenze von 95 %. Aktuell beträgt sie 90 %. Die Herabsetzung der Beteiligungsquote von 95 % auf 90 % gilt prinzipiell für alle Erwerbsvorgänge, die nach dem 30.6.2021 verwirklicht werden (§ 23 Abs. 18 GrEStG).

BFH, Urteil v. 22.10.2025, II R 24/22, veröffentlicht am 12.2.2026

Alle am 31.2.2026 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen