Freibetrag bei Vor- und Nacherbschaft

Die Kläger sind testamentarische Miterben zu je 1/5 nach der verstorbenen Erblasserin. Die Erbmasse besteht aus Eigenvermögen der Erblasserin und dem Vermögen aus zwei Vorerbschaften. Die Erblasserin war von ihren Eltern – Y und Z – jeweils als Vorerbin eingesetzt. Die Nacherbfolge sollte eintreten, wenn die Vorerbin ohne Hinterlassung von eigenen leiblichen Abkömmlingen verstirbt, was auch tatsächlich eintrat. Zu Nacherben wurden die gesetzlichen Erben berufen - dies sind die Kläger. Mit Einreichung der Erbschaftsteuererklärung durch den Testamentsvollstrecker über den Nachlass der Erblasserin stellte dieser für die Kläger jeweils einen Antrag nach § 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG.

Vor- und Nacherbschaft: Mehrere persönliche Freibeträge?

Ausgehend von der eingereichten Erklärung setzte der Beklagte, d.h. das Finanzamt, mit Erbschaftsteuerbescheiden jeweils Erbschaftsteuer gegen die Kläger fest. Dabei berücksichtigte der Beklagte jeweils einen persönlichen Freibetrag in Höhe von insgesamt 400.000 EUR. Später wurden die Bescheide geändert. Soweit die Kläger im Rahmen des Einspruchsverfahrens gefordert hatten, dass jedem Kläger parallel mehrere persönliche Freibeträge nach § 16 ErbStG zu gewähren sind, half der Beklagte den Einsprüchen nicht ab. Die eingelegte Klage wird wie folgt begründet:

Freibetrag in Nacherbfällen 

Die Kläger seien Nacherben im Hinblick auf zwei verschiedene Vorerbschaftsvermögen geworden und hätten für jeden der Nacherbfälle jeweils einen Antrag nach § 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG beim Beklagten gestellt. Daneben bestehe noch als dritte Vermögensmasse das Eigenvermögen der Erblasserin. Eine solche Konstellation sei in § 6 Abs. 2 ErbStG nicht geregelt. Aus diesem Grund seien im Streitfall für jeden Nacherwerb die jeweiligen Freibeträge gesondert zu ermitteln und zu berücksichtigen.

Der Beklagte beantragt dagegen, die Klagen abzuweisen, hilfsweise für den Fall der Klagestattgabe, die Revision zum BFH zuzulassen. Seiner Ansicht nach seien die klagegegenständlichen Erbschaftsteuerbescheide rechtmäßig. Die von den Klägern vorgenommene Interpretation des § 6 ErbStG, wonach das Verhältnis des Nacherben zum jeweiligen Erblasser zugrunde zu legen ist, stelle keine zulässige Auslegung dieser Rechtsnorm dar. § 6 ErbStG würde eine mehrfache Gewährung von persönlichen Freibeträgen nach § 16 ErbStG nicht zulassen.

Ansatz des persönlichen Freibetrags 

Nach Auffassung des FG München ist die Klage unbegründet. Demnach wird die Nacherbfolge wie zwei Erbfälle behandelt. Zunächst unterliegt der Vorerbe wie ein Vollerbe der Erbschaftsteuerpflicht (vgl. § 6 Abs. 1 ErbStG). Anschließend hat der Nacherbe seinen Vermögenserwerb als vom Vorerben stammend zu versteuern. Das ErbStG durchbricht damit den zivilrechtlichen Regelungsansatz, wonach der Nacherbe vom Erblasser und nicht vom Vorerben erbt.

Der Nacherbe kann jedoch für die Bestimmung der auf ihn anwendbaren Steuerklasse und des Freibetrages sein verwandtschaftliches Verhältnis zum Erblasser wählen (vgl. § 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG; BFH Urteil vom 03.11.2010 - II R 65/09). Erbt der Nacherbe – wie im Streitfall – auch das eigene Vermögen des Vorerben, ist der Abzug eines Freibetrages über den Freibetrag hinaus, der sich nach dem ErbStG aus dem Verhältnis zum Erben ergibt, nicht zulässig (vgl. § 6 Abs. 2 Satz 4 ErbStG). Auch in diesem Fall liegen erbschaftsteuerrechtlich nicht ein Erwerb vom ursprünglichen Erblasser und ein weiterer Erwerb vom Vorerben vor, sondern nur ein einheitlicher Erwerb vom Vorerben. Lediglich für die Berechnung der Steuer für diesen Erwerb sind die in § 6 Abs. 2 Satz 3 bis 5 ErbStG vorgesehenen Modifikationen zu berücksichtigen. Dabei kommt das FG bei Übertragung der vorgenannten Rechtsgrundsätze auf den Streitfall zur Auffassung, dass der Beklagte zu Recht die Berücksichtigung eines über den Betrag von 400.000 EUR hinausgehenden persönlichen Freibetrages bei der jeweiligen Steuerfestsetzung abgelehnt hat.

Auch wenn der Nacherbe eine oder mehrere Nacherbschaften erhält, solange er diese – wie im Streitfall – von demselben Vorerben bekommt hat – können stets nur ein Erwerb und nicht – wie die Kläger meinen – mehrere erbschaftsteuerliche Erwerbe vorliegen. Somit kann insgesamt nur ein persönlicher Freibetrag in Anspruch genommen werden. 

Die Revision wurde zur Fortbildung des Rechts vom FG zugelassen.

FG München Urteil vom 20.11.2019 - 4 K 519/18