Forderungsverzicht eines Gesellschafters nach Einführung der Abgeltungsteuer

Hintergrund: Teilweiser Verzicht auf eine Forderung gegen die GmbH

X war zu mehr als 10 % an einer GmbH beteiligt. Bis 31.12.2009 waren zwei weitere Gesellschafter (Y, Z) zudem typisch still an der GmbH beteiligt. Bei Beendigung der stillen Beteiligungen Ende 2009 war die GmbH nicht in der Lage, die geleisteten Einlagen an YZ auszuzahlen. Sie traten ihre Forderungen gegen die GmbH an X ab. X erwarb Forderungen im Nennwert von 800.000 EUR zum Kaufpreis von 365.000 EUR. Anschließend verzichtete er auf einen Teilbetrag von 275.000 EUR.

X ging davon aus, er habe die Forderungen teilentgeltlich erworben (43,5 %) und im Zusammenhang mit dem Darlehensverzicht (275.000 EUR) AK von 119.625 EUR aufgewandt (43,5 % von 275.000 EUR). Dieser Verlust aus dem Forderungsverzicht sei in 2010 als negative Einkünfte aus KV zu berücksichtigen. Dem folgten das FA und das FG nicht. Der Verlust sei weder nach § 17 EStG noch nach § 20 EStG zu berücksichtigen.

Entscheidung: Keine Anschaffungskosten für den nicht werthaltigen Teil der Forderung

Der Verzicht des Gesellschafters auf eine Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft führt zu einer Einlage i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG. Ist die erlassene Forderung nicht mehr werthaltig, beschränkt sich die Einlage auf den werthaltigen Teil. In Höhe des nicht werthaltigen Teils ist der Forderungsausfall nach Einführung der Abgeltungsteuer wie bei einer Abtretung steuerlich zu berücksichtigen.

Keine Einlage hinsichtlich des nicht werthaltigen Teils der Forderung

Im Streitfall führt der teilweise Verzicht nicht zu einer Einlage. Aufgrund des kurzen Zeitraums zwischen dem Erwerb der Forderung und dem Verzicht ist davon auszugehen, dass die Forderung im Nennwert von 800.000 EUR zum Zeitpunkt des Verzichts einen Teilwert in Höhe des Kaufpreises von 365.000 EUR hatte. X hat danach nicht auf den werthaltigen Teil der Forderung, sondern auf den nicht werthaltigen Teil  verzichtet. Denn der Teilverzicht von 275.000 EUR übersteigt nicht den nicht werthaltigen Teil der Forderung von 435.000 EUR (800.000 EUR ./. 365.000 EUR).

Der Verzicht auf den nicht werthaltigen Teil steht einer Abtretung gleich

Der Verzicht auf den nicht werthaltigen Teil fällt unter den Realisationstatbestand des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG. Soweit die Forderung nicht mehr werthaltig ist, bewirkt der Forderungsverzicht einen Forderungsausfall, der einer Abtretung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG gleich steht. Wirtschaftlich betrachtet macht es keinen Unterschied, ob der Gesellschafter eine Forderung an den Schuldner (die Gesellschaft) abtritt oder auf sie verzichtet (BFH v. 9.6.1997, GrS 1/94, BStBl II 1998, 307).

Keine Anschaffungskosten für den nicht werthaltigen Teil    

Der Forderungsverzicht i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG wirkt sich allerdings nur dann steuerlich aus, wenn für den nicht werthaltigen Teil der Forderung AK entstanden sind. Ein Abtretungsverlust kann nur entstehen, wenn dem nicht werthaltigen Teil abziehbare AK zuzuordnen sind. Das ist hier nicht der Fall. Da ein Erwerber einer Forderung nur Aufwendungen für den zum Zeitpunkt des Erwerbs werthaltigen Teil der Forderung tätigt, auch wenn der Nennwert höher ist und mit dem Erwerb die Erwartung einer späteren Werthaltigkeit verbunden ist, sind die von X getragenen AK (365.000 EUR) dem werthaltigen Teil der Forderung zuzuordnen. Auf den nicht werthaltigen Teil (Forderungsausfall) entfallen keine abziehbaren AK. Der Verzicht bezog sich auf den nicht werthaltigen Teil, für den X keine AK entstanden sind. Seine Leistungsfähigkeit wurde folglich durch den Verzicht nicht gemindert, so dass kein steuerlich zu berücksichtigender Verlust vorliegt. Die Revision des X wurde daher zurückgewiesen.

Hinweis: Grundsatz der vollständigen Erfassung aller Wertänderungen

Der BFH setzt mit dieser Entscheidung seine Rechtsprechung fort, nach der seit Einführung der Abgeltungsteuer grundsätzlich sämtliche Wertveränderungen im Zusammenhang mit Kapitalanlagen zu erfassen sind und dies gleichermaßen für Gewinne und Verluste gilt (BFH v. 24.10 2017, VIII R 13/15, BFH/NV 2018, 280, zum insolvenzbedingten Ausfall einer privaten Darlehensforderung). Der BFH widerspricht der Verwaltungsauffassung, nach der beim Verzicht auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung ein steuerlich nicht zu berücksichtigender Forderungsausfall auf der privaten Vermögensebene vorliegt (BMF v. 17.1.2019, BStBl I 2019, 51, Rz. 61).

BFH Urteil vom 06.08.2019 - VIII R 18/16 (veröffentlicht am 14.11.2019)

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