"Passive Entstrickung" aufgrund Inkrafttretens eines DBA

Streitfrage und Sachverhalt: Entstrickungsgewinn bei passiver Entstrickung?

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin im Streitjahr 2013 infolge des Inkrafttretens eines neuen Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) einen Entstrickungsgewinn zu versteuern hat (sog. passive Entstrickung). Kann also die Änderung eines DBA zur Verwirklichung des Entnahmetatbestands nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG führen?

Folgender Sachverhalt liegt vor:

• Die Klägerin, eine GmbH & Co. KG, stellt in im Inland (Deutschland) Produkte her und vertreibt diese. An ihr waren im Streitjahr als Kommanditisten G (Beigeladener) mit 51 % und der in der Schweiz wohnhafte H mit einer Einlage von 49 % beteiligt sowie als Komplementärin ohne vermögensmäßige Beteiligung eine GmbH mit Sitz im Inland.
• G und H waren ferner zu jeweils 50 % an der S.L., einer spanischen Kapitalgesellschaft, beteiligt. Die Anteile waren dem Sonderbetriebsvermögen II bei der Klägerin zugeordnet. Die S.L. wies in ihrer Bilanz zum 31.12.2012 auf der Aktivseite unbewegliches Vermögen aus, das 58,89 % der Bilanzsumme ausmachte.
• Zum 1.1.2012 war ein neues DBA zwischen Deutschland und Spanien wirksam geworden, in dem Deutschland sich verpflichtet hatte, für den Fall, dass in Deutschland ansässige Steuerpflichtige Anteile an Gesellschaften mit einer „Immobilienquote“ von mindestens 50 % (Wertansatz spanischer Immobilien im Verhältnis zur Bilanzsumme) veräußern, die von Spanien auf die Veräußerung erhobene Quellensteuer auf die deutsche Steuer anzurechnen.

Das Finanzamt (FA) vertrat die Auffassung, dass Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien 2011 für unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Gesellschafter, wie den Beigeladenen, zu einer passiven Entstrickung führe. Für diesen müssten die Anteile an der S.L., die aufgrund der zum 31.12.2012 zu verzeichnenden Immobilienquote als Grundstückskapitalgesellschaft im Sinne des Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien 2011 einzuordnen sei, gemäß § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG zum 1.1.2013 als entnommen gelten.

Art. 13 Abs. 2 i.V.m. Art. 22 Abs. 2 Buchst. b Unterabs. ii DBA-Spanien 2011 führe zu einer Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands, weil im Falle einer Veräußerung der Anteile Deutschland verpflichtet wäre, auf die auf den Veräußerungsgewinn anfallende deutsche Steuer spanische Steuern anzurechnen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage der GmbH in erster Instanz statt, weil es die Möglichkeit einer allein auf einer Rechtsänderung beruhenden Entstrickung schon im Grundsatz abgelehnt hat.

Entscheidung: Im Streitjahr 2013 keine Gewinnerhöhung durch § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG

Die Richter des BFH wiesen die Revision des FA als unbegründet zurück. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb vom FA nicht um einen Entstrickungsgewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG erhöht werden durften. Die Erfassung eines Entstrickungsgewinns scheidet zwar nicht von vornherein aus, wenn ein Fall einer passiven Entstrickung vorliegt; im Streitfall hätten dessen Rechtsfolgen jedoch nicht zu einer Gewinnerhöhung für das Streitjahr 2013 führen können.

Entstrickung ohne ein aktives Handeln des Steuerpflichtigen möglich

§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG bestimmt, dass einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleichsteht. Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt gem. § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.

Der Revision ist darin beizupflichten, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG – anders als von der Vorinstanz angenommen – grundsätzlich auch infolge einer Änderung der Rechtslage – zum Beispiel wegen des Inkrafttretens eines neuen oder geänderten DBA – eintreten können. Ein Erfordernis einer aktiven Handlung des Steuerpflichtigen zur Verwirklichung des Entstrickungstatbestands ergibt sich weder aus § 2 Abs. 1 EStG noch aus § 38 AO.

Kein Verstoß gegen Verfassungs- oder das Unionsrecht

Der Gesetzeshistorie und den Gesetzesmaterialien lässt sich kein Anhalt dafür entnehmen, dass der Gesetzgeber Fälle der passiven Entstrickung nicht habe erfassen wollen. Schließlich zwingen weder das Verfassungsrecht noch das Unionsrecht zu einer Auslegung, nach der Fälle der passiven Entstrickung generell vom Tatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG auszunehmen sind.

Durch den EuGH (Urteile v. 23.1.2014, C-164/12, und 21.5.2015, C-657/13) ist inzwischen geklärt, dass eine vor Realisierung der stillen Reserven stattfindende Besteuerung nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG gerechtfertigt ist, wenn Deutschland seine Besteuerungsbefugnis hinsichtlich dieser stillen Reserven bei ihrer Realisierung tatsächlich nicht ausüben kann und wenn dem Steuerpflichtigen eine gestaffelte Zahlung in fünf Jahresraten ermöglicht wird.

Schließlich steht auch das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot einer passiven Entstrickung durch Neuabschluss oder Änderung eines DBA nicht allgemein entgegen. Selbst wenn die Einführung oder Änderung eines einfachen (Bundes-)Gesetzes, zu denen auch die DBA zählen, aufgrund der Besteuerungsfolgen für bereits entstandene, aber noch nicht realisierte stille Reserven zu einer sogenannten unechten Rückwirkung führen sollten, ist eine solche Rückwirkung grundsätzlich zulässig, wenn sie verhältnismäßig ist.

"Entstrickung" in der letzten juristischen Sekunde

Jedoch stellt sich das angefochtene Urteil aus anderen Gründen als richtig dar. Ein aus der Anwendung von § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG resultierender Gewinn ist für das Streitjahr jedenfalls deshalb nicht zu berücksichtigen, weil auf der Grundlage der vom FA vertretenen Rechtsauffassung, nach der eine Beschränkung mit dem Anwendungsbeginn des Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien 2011 zum 1.1.2013 und dem Überschreiten der dort geregelten Immobilienquote zum Bilanzstichtag 31.12.2012 eingetreten ist, ein Entstrickungsgewinn nicht im Streitjahr zu erfassen gewesen wäre, sondern bereits im Jahr 2012.

Sinn und Zweck der Vorschrift, die Gesetzessystematik und ebenso die Gesetzeshistorie sprechen dafür, dass der maßgebliche Zeitpunkt, zu dem die Rechtsfolgen des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG eintreten sollen, die letzte juristische Sekunde ist, bevor der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands wirksam wird. Der Entnahmegewinn im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG wäre in der letzten Sekunde vor Ablauf des 31.12.2012 zu erfassen gewesen. Nach allem war das Streitjahr 2013 das falsche Besteuerungsjahr.

Beschränkung des Besteuerungsrechts im Urteilsfall offengelassen

Ob aufgrund der Wirkung des Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien 2011 für den Urteilsfall überhaupt von einer Beschränkung des Besteuerungsrechts i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG auszugehen ist, kann hier offenbleiben. Endgültig bejaht werden könnte dies anhand der bisher getroffenen Feststellungen ohnehin nicht, weil daraus nicht hervorgeht, ob eine unterstellte Veräußerung nach dem innerstaatlichen spanischen Steuerrecht überhaupt steuerbar und damit in der Lage wäre, eine Verpflichtung Deutschlands zur Anrechnung einer spanischen Steuer auszulösen. Eine etwaige Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts zum 1.1.2013 wäre im Streitfall aber von vornherein nur dann denkbar, wenn Spanien nach seinem nationalen Recht im Veräußerungsfall tatsächlich eine in Deutschland anrechnungspflichtige Steuer erheben könnte.

Praxishinweis: „Passive“ Entstrickung in grenzüberschreitenden Sachverhalten

Am 9.4.2026 hat der BFH eine weitere Entscheidung veröffentlicht, die sich im Zusammenhang (hier: mit dem DBA Australien) ebenfalls mit der „passiven“ Entstrickung befasst ( BFH, Urteil v. 19.11.2026, I R 6/23). Das FA hatte dort eine Entstrickung im Hinblick auf australischen Immobilienbesitz einer deutschen Kapitalgesellschaft daraus abgeleitet, dass mit dem Inkrafttreten eines neuen DBA zwischen Deutschland und Australien zum 1.1.2017 das deutsche Besteuerungsrecht an einem künftigen Veräußerungsgewinn hinsichtlich der australischen Immobilien entfallen sei. Dagegen klagte die Steuerpflichtige und bekam vor dem FG Recht. Der BFH bestätigte das Urteil des FG, weil bereits auf der Grundlage des „alten“, bis 31.12.2016 geltenden DBA kein deutsches Besteuerungsrecht an einem Gewinn aus der Veräußerung der Immobilien bestanden hatte.

Der BFH weist in seiner Pressemitteilung darauf hin, dass sich die Praxis darauf einstellen müsse, dass Änderungen von DBA oder anderen Gesetzen in grenzüberschreitenden Fällen gegebenenfalls zu einer vorzeitigen Besteuerung von in Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven führen kann. Es sei jedoch im Einzelfall genau zu prüfen, ob die jeweilige Rechtsänderung tatsächlich zu einem Ausschluss oder einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts geführt hat. Änderungen oder Neuabschlüsse von DBA vollziehen sich meist in längeren Verfahrensabläufen, so dass den Steuerpflichtigen häufig noch Zeit bleibe, sich darauf einzustellen.

BFH, Urteil v. 19.11.2025, I R 41/22; veröffentlicht am 9.4.2026

Alle am 9.4.2026 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen