Upcycling kann Differenzbesteuerung verhindern

Grundsätzliches

Nach Maßgabe von § 25a Abs. 1 UStG wird eine Differenzbesteuerung unter folgenden Voraussetzungen zugelassen:

• Der Unternehmer ist ein Wiederverkäufer.
• Die Gegenstände werden an den Wiederverkäufer im Gemeinschaftsgebiet geliefert. Für diese Lieferung wird Umsatzsteuer nicht geschuldet oder die Differenzbesteuerung vorgenommen.
• Die Gegenstände sind keine Edelsteine oder Edelmetalle.

Bei Ankäufen aus privater Hand werden die Ankaufgegenstände vor der Veräußerung oftmals zu neuwertigen Produkten aufgewertet (Upcycling).

Vom BFH zu klärende Frage

Der BFH hatte nunmehr zu klären, welche Folgen das Upcycling auf die Anwendung der Differenzbesteuerung hat.

Sachverhalt: Privaterwerb einer Waschkommode und Upcycling mit Vorsteuerabzug

Der entscheidungsrelevante Sachverhalt verhielt sich folgendermaßen:

• Die Klägerin kauft antike Kommoden aus Privatbesitz an, restauriert diese und baut sie durch Aufsatz eines neuen Waschbeckens und gegebenenfalls weiterem Zubehör zu neuwertigen Waschtischen um.
• Der Kunde kann sich im Rahmen der Restaurierung das Objekt individuell zusammenstellen.
• In den Verkaufsgesprächen zeigt die Klägerin die Kommode mit mehreren auswählbaren Waschbecken.
• Die Fertigstellung des Kaufobjekts erfolgt nach Auswahl des Kunden und Eingang der Anschlussmaße.
• Die Klägerin stellte im Streitjahr (2017) über ihre Leistungen jeweils zwei Rechnungen aus.
• Sie erteilte zum einen eine Rechnung über die restaurierte Kommode (unter Anwendung der Differenzbesteuerung).
• Zum anderen rechnete sie den Auf- beziehungsweise Umbau mit dem ausgewählten Waschtisch unter Anwendung der Regelbesteuerung ab.
• Beide Rechnungen wurden am selben Tag erstellt.

Im Rahmen einer Außenprüfung nahm das FA an, dass die Anwendung der Differenzbesteuerung unzulässig sei. Bei dem Endprodukt handele es sich aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers um eine einheitliche Leistung, die nicht "künstlich" in zwei getrennte Leistungen aufgeteilt werden könne.

Schleswig-Holsteinisches FG: Differenzbesteuerung anwendbar

Abweichend von der Auffassung der Finanzverwaltung ließ das Schleswig-Holsteinische FG die Anwendung der Differenzbesteuerung zu (Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil v. 29.3.2023, 4 K 77/22).

Entscheidung: Es kommt auf die jeweilige Vereinbarung an

Nach Auffassung des BFH war die Revision begründet. Die Vorentscheidung wurde aufgehoben und der Rechtsstreit zur erneuten Verhandlung an das FG zurückverwiesen. Es hat bei seiner erneuten Beurteilung folgende Grundsätze zu beachten:

• Bei der Lieferung der aufgearbeiteten Kommode nebst Keramikaufsatz und Zubehör handelt es sich um einen einheitlichen Umsatz. Auf die getrennte Rechnungsstellung kommt es nicht an (Rz. 22).
• Das neu zusammengesetzte Gesamtprodukt erfüllt nicht die Voraussetzungen des § 25a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 UStG, weil es im Hinblick auf den Waschbeckenaufsatz zum Vorsteuerabzug berechtigte.

Die Sache war nicht spruchreif, weil nicht klar war, ob die Klägerin an die Kunden eine Kommode und ein Waschbecken geliefert und anschließend den Zusammenbau als selbständigen Umsatz ausgeführt hat oder ein einziger bearbeiteter Gegenstand geliefert wurde.

Praxisfolgen

Nach der Besprechungsentscheidung kommt die Differenzbesteuerung nur in Frage, wenn ein nach dem Privatankauf bearbeiteter Gegenstand in Bezug auf die Bearbeitung nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt hat. Dies gilt über den entschiedenen Einzelfall hinaus für vergleichbare Sachverhalte (z.B. Aufarbeitung von Maschinen und Fahrzeugen) ebenso.

Im Einzelfall kommt es auf die Vertragsgestaltung an. Wird der privat angekaufte Gegenstand veräußert und aufgrund eines anschließenden Vertrags bearbeitet, dürfte dies nicht zur Versagung der Differenzbesteuerung auf den privat angekauften Gegenstand führen. Allein die getrennte Rechnungsausstellung ist nicht entscheidend. Die Vertragsbeziehungen sind zu dokumentieren.

BFH, Urteil v. 11.12.2024, XI R 9/23 ; veröffentlicht am 24.4.2025

Alle am 24.4.2025 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen