BFH Kommentierung: AfA bei "verlängertem Vorbehaltsnießbrauch"

Wird eine mit einem Vorbehaltsnießbrauch belastete Immobilie mit Zustimmung des Nießbrauchers gegen eine andere Immobilie in der Weise ausgetauscht, dass dem Nießbraucher an der neuen Immobilie wiederum ein Nießbrauch eingeräumt wird, und trägt der Nießbraucher wirtschaftlich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Ersatzimmobilie, so setzt sich der Vorbehaltsnießbrauch an der erworbenen Immobilie fort (verlängerter Vorbehaltsnießbrauch).

Hintergrund: Austausch der mit Vorbehaltsnießbrauch belasteten Immobilie

Streitig war zum einen, ob bei einem im Rahmen eines Nießbrauchs vermieteten Objekts die AfA auf die Anschaffungskosten in voller Höhe oder nur im Umfang der auf das Gebäude entfallenden Aufwendungen zustehen, und zum anderen, ob die AfA verteilt auf die voraussichtliche Lebensdauer des längstlebenden Nießbrauchers oder nur auf die voraussichtliche Nutzungsdauer des Gebäudes zu gewähren ist.

Die Eheleute AB lebten bis 2013 in einem der Ehefrau (B) gehörenden Einfamilienhaus in A-Stadt. B hatte dieses Hausgrundstück in 2002 unentgeltlich im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf die drei Kinder übertragen. Dabei hatten sich AB ein Nießbrauchsrecht bis zum Tod des Längstlebenden vorbehalten.

In 2013 wollten AB umziehen. Daher vereinbarten sie mit ihren Kindern, dass das Einfamilienhausgrundstück verkauft wird und AB ihre Nießbrauchsrechte löschen lassen. Die Nießbrauchsrechte sollten jedoch in der Weise fortbestehe, dass aus dem Verkaufserlös eine oder mehrere Immobilien auf den Namen der Kinder erworben werden und an diesen wiederum ein Nießbrauchsrecht zugunsten der AB bestellt wird. Bis dahin sollte den AB das Nießbrauchsrecht an dem Verkaufserlös zustehen.

Nachfolgend wurde das Einfamilienhausgrundstück veräußert und die AB bewilligten die Löschung der bestellten Nießbrauchsrechte. Der Kaufpreis wurde auf das gemeinsame Konto der AB überwiesen.

In 2013 erwarben die Kinder eine Eigentumswohnung in B-Stadt und ein (im Bau befindliches) Pflegeappartement in C-Stadt. An beiden Objekten bestellten sie Gunsten der AB ein lebenslängliches uneingeschränktes Nießbrauchsrecht, wobei sie vereinbarten, dass die Nießbrauchsbestellung in Fortsetzung des Nießbrauchsrechts an der Immobilie A-Stadt erfolgt. Der Kaufpreis wurde von dem gemeinsamen Konto der AB überwiesen. Die AB vermieteten das Objekt B-Straße sowie (nach Fertigstellung in 2015) auch das Appartement C-Straße an einen Dritten.

Die AB machten bei ihren Vermietungseinkünften AfA von den Anschaffungskosten (Grundstück plus Gebäude) geltend und vertraten die Meinung, dieser Betrag sei auf die durchschnittliche Lebenserwartung des Längstlebenden (20 Jahre) abzuschreiben, da das Nießbrauchsrecht entgeltlich erworben worden sei.  

Das FA vertrat die Auffassung, dass der Vorbehaltsnießbrauch an den neuen Grundstücken (B-, C-Stadt) das Surrogat für den Nießbrauch an dem früheren Grundstück (A-Stadt) darstelle und die AfA daher mit lediglich 2 % auf die Nutzungsdauer der Gebäude bezogen werden könne. Dem folgte das FG und wies die Klage ab.

Entscheidung: AfA-Berechtigung des Nießbrauchers bei verlängertem Vorbehaltsnießbrauch

Die Revision wurde im Streitpunkt als unbegründet zurückgewiesen. Den AB stehen keine höheren AfA auf die Anschaffungskosten der Eigentumswohnung B-Stadt und die Herstellungskosten des Pflegeappartements C-Stadt zu.

AfA-Befugnis des Vorbehaltsnießbrauchers

Die AfA stehen auch einem Vorbehaltsnießbraucher zu, der aufgrund seines dinglichen Rechts Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, soweit er die Anschaffungs-/ Herstellungskosten getragen hat, bevor er das Grundstück unter Nießbrauchsvorbehalt übereignet hat. Denn er nutzt das Grundstück ununterbrochen aufgrund eigenen Rechts (BFH v. 29.7.1981, VIII R 35/79, BStBl II 1982, S. 380). Wer hingegen ein Gebäude aufgrund eines ihm unentgeltlich zugewendeten Nießbrauchs (Zuwendungsnießbrauch) nutzt, ist nicht AfA-berechtigt, wenn nicht er, sondern der Eigentümer die Anschaffungs- oder Herstellungskosten getragen hat (BFH v. 24.4.1990, IX R 9/86, BStBl II 1990, S. 888).

Gleichbehandlung des verlängerten Vorbehaltsnießbrauchs

Der hier vorliegende Fall des "verlängerten Vorbehaltsnießbrauchs" ist dem Vorbehaltsnießbrauch (und der mittelbaren Grundstücksschenkung unter Nießbrauchsvorbehalt) gleichzustellen. Wenn ein mit einem Vorbehaltsnießbrauch belastetes Grundstück mit Zustimmung des Nießbrauchers gegen ein anderes Grundstück ausgewechselt und dem bisherigen Nießbraucher an dem neuen Grundstück wiederum ein Nießbrauch eingeräumt wird, handelt es sich bei wirtschaftlicher Betrachtung aufgrund des zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs steuerrechtlich um das Fortbestehen des Vorbehaltsnießbrauchs. Der Vorbehaltsnießbrauch setzt sich an der erworbenen Immobilie im Wege der Surrogation fort.

Erwerb der Ersatzimmobilie aus dem Erlös der belasteten Immobilie

Das gilt nicht nur, wenn der Eigentümer bei der Veräußerung der belasteten Immobilie bereits über die Ersatzimmobilie verfügen konnte. Das gilt auch dann, wenn er erst mit dem Erlös aus der Veräußerung der Altimmobilie die Ersatzimmobilie anschaffen kann und sich der Nießbrauch in der Zeit zwischen der Veräußerung der Altimmobilie und der Anschaffung der Ersatzimmobilie vereinbarungsgemäß auf den Veräußerungserlös erstreckt. Es liegt auch dann bei wirtschaftlicher Betrachtung entsprechend der zugrunde liegenden Vereinbarung eine Fortsetzung des Vorbehaltsnießbrauchs an der Ersatzimmobilie als Surrogat vor.

Gebäude-AfA von 2 % aus den Anschaffungs-/ Herstellungskosten

Im Streitfall hat sich der an der Altimmobilie bestellte Vorbehaltsnießbrauch an den Ersatzimmobilien im Wege der Surrogation fortgesetzt. Den AB stehen daher AfA nur für den Gebäudeanteil der Ersatzimmobilien zu (nicht für die geltend gemachten Gesamtkosten einschließlich Grundstücksanteil). Der AfA-Satz beträgt lediglich 2 % nach § 7 Abs. 4 EStG. Ein höherer (an der Lebenserwartung der AB orientierter) AfA-Satz steht den AB nicht zu.

Hinweis: Keine AfA auf das Nießbrauchsrecht

Nutzt ein Nießbraucher das Grundstück zur Erzielung von Einkünften aus VuV, kann er auf das entgeltlich erworbene Nießbrauchsrecht (Zuwendungsnießbrauch) AfA vornehmen, die nach der Dauer des Nießbrauchs zu bemessen sind. Ist der Nießbrauch auf die Lebenszeit des Berechtigten eingeräumt, sind die Aufwendungen durch AfA auf die voraussichtliche Lebenszeit des Berechtigten zu verteilen (BFH v. 26.11.1996, IX R 33/94, BFH/NV 1997, S. 643). Beim hier vorliegenden (verlängerten) Vorbehaltsnießbrauch handelt es sich dagegen um einen unentgeltlichen Vorgang. Der Wert des Nießbrauchsrechts ist kein Entgelt für die Eigentumsübertragung. Auf das unentgeltlich erworbene Nießbrauchsrecht kann der Nießbraucher keine AfA vornehmen

BFH, Urteil v. 24.5.2022, IX R 1/21, veröffentlicht am 17.11.2022

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Schlagworte zum Thema:  AfA, Herstellungskosten, Vorweggenommene Erbfolge