Die Mitteilung der Zentralen Zulagenstelle für Altersvermögen (ZfA) führt bei Abweichungen hinsichtlich des Sonderausgabenabzugs nach § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht dazu, dass das Finanzamt ungeprüft den Inhalt dieser Mitteilung umzusetzen hat; die Mitteilung nach § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG ist im Verhältnis zum Einkommensteuerbescheid weder ein Grundlagenbescheid noch kommt ihr grundlagenbescheidsähnliche Wirkung zu.
Hintergrund: Unrichtige Mitteilung des ZfA
Zu entscheiden war, ob das FA die ESt-Bescheide nach § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG ändern durfte.
Die Eheleute werden in den Streitjahren 2010 bis 2012 zusammen veranlagt. Der Ehemann (M) war in der landwirtschaftlichen Alterskasse gesetzlich (renten-)versichert. Daneben zahlte er in eine private Rentenversicherung nach dem AVmG ein (sog. Riester-Rente). Bei Vertragsschluss hatte er gegenüber der Versicherung angegeben, über seine Ehefrau mittelbar zulageberechtigt zu sein. Die Ehefrau (F) unterhielt beim gleichen Anbieter ebenfalls einen Altersvorsorgevertrag. Sie ist unmittelbar zulageberechtigt.
In ihren ESt-Erklärungen für die Streitjahre machten die Eheleute jeweils einen zusätzlichen Sonderausgabenabzug nach § 10a Abs. 1 EStG für die Beiträge zu ihren Riester-Rentenversicherungen geltend und gaben an, unmittelbar begünstigt zu sein.
Das FA veranlagte zunächst erklärungsgemäß und behandelte M als unmittelbar begünstigt (Bescheide aus 2012, 2013, 2014).
In 2015 teilte die Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen (ZfA) dem FA mit, dass M nur mittelbar zulageberechtigt sei. Darauf erließ das FA Änderungsbescheide, in denen M lediglich als mittelbar zulageberechtigt berücksichtigt wurde.
Die Eheleute wandten sich gegen die Änderungen unter Hinweis auf die Pflichtmitgliedschaft des M in der landwirtschaftlichen Alterskasse. Entgegen der Auskunft der ZfA habe M einen unmittelbaren Zulagenanspruch. Außerdem stellte M bei der ZfA einen Antrag auf Festsetzung der Altersvorsorgezulage für die Streitjahre 2011 und 2012. Das ZfA lehnte die Anträge wegen Fristablaufs ab.
Das FA wies die Einsprüche gegen die geänderten ESt-Bescheide und die gesonderten Feststellungen nach § 10a Abs. 4 EStG zurück. Auch die Klage blieb erfolglos. Das FA sei an die – objektiv falsche, aber den Angaben des M in seinem Versicherungsantrag entsprechende – Mitteilung des ZfA über die mittelbare Berechtigung des M gebunden.
Entscheidung: Keine Bindung des FA an die unrichtige Mitteilung des ZfA
Der BFH widerspricht der Auffassung des FA und des FG. Den Eheleuten ist aufgrund ihrer unmittelbaren Zulageberechtigung (§ 79 Satz 1 EStG) der Sonderausgabenabzug nach § 10a Abs. 1 EStG zu gewähren. Eine Anfechtungsbeschränkung besteht insoweit nicht. Bei der Mitteilung der ZfA an das FA nach § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG handelt es sich weder um einen Grundlagenbescheid noch hat sie grundlagenbescheidsähnliche Wirkung. Der Mitteilung kommt auch nicht aus sonstigen Gründen Tatbestandswirkung zu.
Die ZfA-Mitteilung ist kein Grundlagenbescheid
Ein Grundlagenbescheid liegt bereits deshalb nicht vor, weil es sich bei der Mitteilung nach § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG nicht um einen Verwaltungsakt handelt. Es fehlt an einer Außenwirkung im Verhältnis zum Zulageberechtigten. Die ZfA teilt das Prüfungsergebnis lediglich dem FA mit. Es handelt sich um ein bloßes Verwaltungsinternum. Außerdem scheitert die Qualifikation der Mitteilung als Grundlagenbescheid an dem Vorliegen einer gesetzlichen Bestimmung i.S. des § 179 Abs. 1 AO, die es ermöglicht, abweichend von § 157 Abs. 2 AO die Besteuerungsgrundlagen (hier der Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG bzw. dessen nachträgliche Versagung) gesondert festzustellen.
Die Mitteilung hat auch keine grundlagenbescheidsähnliche Wirkung
Unabhängig davon, dass eine solche Wirkung mangels Bekanntgabe an den Zulageberechtigten überhaupt nicht möglich ist, fehlt es bereits an einer entsprechenden Formulierung in § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG. Auch § 10a EStG enthält keinen Hinweis auf eine solche Bindungswirkung. Der Wortlaut des § 91 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 EStG sieht lediglich vor, dass das FA aufgrund der Mitteilung der ZfA die Steuerfestsetzung oder die gesonderte Feststellung gemäß § 10a Abs. 4 EStG zu ändern hat. Diese Änderungsnorm ist aber nicht mit einer inhaltlichen Bindungswirkung ausgestaltet worden.
Keine Tatbestandswirkung der Mitteilung aus sonstigen Gründen
Zwar können ressortfremde Verwaltungsakte, die keine Grundlagenbescheide i.S. von § 171 Abs. 10 Satz 1 AO sind, als feststehende Tatsache bzw. Besteuerungsgrundlage für das FA (und auch für das FG) bindend sein. Diese Tatbestandswirkung führt dazu, dass sie im Besteuerungsverfahren hinzunehmen und nicht auf Rechtmäßigkeit zu überprüfen sind. Die Prüfung bleibt den dazu berufenen Spezialgerichten vorbehalten (BFH v. 21.1.2020, VI R 52/08, BStBl II 2010, 703). Die Mitteilung nach § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG ist allerdings keine solche ressortfremde Entscheidung. Es fehlt bereits am Vorliegen eines Verwaltungsakts. Zudem liegt kein ressortfremdes Verwaltungsverfahren vor. Denn die ZfA ist im Verhältnis zu den FÄ keine ressortfremde Behörde. Sie wird im Wege der Organleihe für das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) tätig und handelt insoweit als Finanzbehörde (§ 6 Abs. 2 Nr. 7 AO).
Hinweis: Effektiver Rechtsschutz im Rahmen der automatisierten Verwaltung
Für diese Auslegung spricht auch, dass sie bei einer fehlerhaften Mitteilung den Rechtsschutz des Steuerpflichtigen sicherstellt. Das ist insbesondere deshalb geboten, weil die Frist für den Antrag auf Festsetzung der Zulage (§ 90 Abs. 4 Satz 2 EStG) in vielen Fällen bereits abgelaufen sein wird, bevor der Steuerpflichtige von der fehlerhaften Mitteilung überhaupt erfahren hat. Damit stellt die Möglichkeit des Antrags auf Festsetzung der Zulage nach § 90 Abs. 4 EStG allein noch keinen effektiven Rechtsschutz sicher. Zwar sind aufgrund der Automatisierung der Verwaltung gewisse Beeinträchtigungen hinzunehmen. Gleichwohl hat auch eine effizient arbeitende Verwaltung effektiven Rechtsschutz zu gewährleisten.
BFH Urteil vom 08.09.2020 - X R 2/19 (veröffentlicht am 08.04.2021)