Rz. 129
Die im Rahmen einer Betriebsaufspaltung überlassenen Grundstücke gehören nach § 13 Abs. 4 S. 2 Nr. 1 Buchst. a) 1. Alt. ErbStG nicht zum Verwaltungsvermögen. Dies gilt, sofern der Erblasser oder Schenker sowohl im überlassenen Betrieb als auch im nutzenden Betrieb allein oder gemeinsam mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen konnte (vgl. Geck in K/E, ErbStG § 13b Rz. 97). Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist Voraussetzung für die Begünstigung, dass der einheitliche geschäftliche Betätigungswille sowohl in der Besitz- als auch in der Betriebsgesellschaft unmittelbar durchgesetzt werden kann (R E 13b.13 Abs. 1 S. 6 ErbStR). Insoweit unterscheidet sich die ertragsteuerliche Definition der Betriebsaufspaltung von den für die erbschaftsteuerliche Verschonung anzuerkennenden Konstellationen. Es ist bei der Verschonung von Betriebsaufspaltungen erhöhte Vorsicht geboten und nicht allein Verlass auf die ertragsteuerliche Einordnung.
Rz. 130
Ebenfalls muss die Betriebsaufspaltung nicht nur in der Person des Erblassers oder Schenkers vorliegen, sondern auch auf den Erwerber übergehen (R E 13b.14 Abs. 3 ErbStR; s. auch FG Münster 11.10.2018, DStRE 2019, 562). Die sachliche Verflechtung in Form der Überlassung einer funktional wesentlichen Betriebsgrundlage ist in der Regel ohnehin erfüllt, da andernfalls kein begünstigungsfähiges Betriebsvermögen vorliegen würde (vgl. R E 13b.14 Abs. 1 S. 5 ErbStR).
Rz. 131
Die Ausnahmeregelung greift nur, soweit die Betriebsgesellschaft das Grundstück unmittelbar nutzt, eine Überlassung des Grundstücks durch die Betriebsgesellschaft an einen weiteren Dritten führt wiederum zu Verwaltungsvermögen (vgl. auch R E 13b.14 Abs. 1 S. 2 ErbStR).
Rz. 132
Im Folgenden werden die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung erläutert. Zudem werden die verschiedenen Formen der Betriebsaufspaltung vorgestellt und deren Begünstigung im Verschonungssystem diskutiert.
6.2.2.1 Einführung in die Betriebsaufspaltung
Rz. 133
Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn der Erblasser oder Schenker allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen sowohl im überlassenden als auch im nutzenden Betrieb durchsetzen konnte. Der Maßstab für das Vorliegen eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens richtet sich nach den ertragsteuerlichen Grundsätzen. Bei einer GmbH z. B. ist dieser durch die Mehrheit der Stimmrechte gegeben (R E 13b.14 Abs. 1 S. 3, 4 ErbStR). Als Tatbestandsmerkmale dienen der Rechtsprechung die personelle und die sachliche Verflechtung. Die Konsequenz einer Betriebsaufspaltung ist, dass zwei selbständige gewerbliche und gewerbesteuerpflichtige Unternehmen vorliegen: ein Besitzunternehmen und eine Betriebsgesellschaft (vgl. Bode in Brandis/Heuermann EStG § 15 Rz. 635).
6.2.2.2 Sachliche Verflechtung
Rz. 134
Für die sachliche Verflechtung (objektive Verklammerung des einheitlichen Geschäftswillens) lässt es die Rechtsprechung des BFH genügen, dass nur eine für die Betriebsgesellschaft wesentliche Betriebsgrundlage an diese zur Nutzung überlassen wird (egal auf welcher Rechtsgrundlage: Miete, Pacht, unentgeltliche Leihe, dinglicher Nießbrauch, vgl. BFH vom 24.11.1978, BStBl II 1979, 366). Die sachliche Verflechtung (Überlassung von zumindest einer funktional wesentlichen Betriebsgrundlage) ist grundsätzlich vorauszusetzen, weil andernfalls kein begünstigtes Betriebsvermögen vorliegen kann (R E 13b.14 Abs. 1 S. 5 ErbStR). Als wesentliche Betriebsgrundlage gilt im Anwendungsbereich der §§ 13a, 13b ErbStG die Immobilie (Grundstück, Grundstücksteil, grundstücksgleiches Recht, Bauten).
Rz. 135
Trotz der immer großzügigeren (d. h. erweiternden) BFH-Rechtsprechung zur sachlichen Verflechtung ist bei Gebäuden/Grundstücken auf zwei Besonderheiten hinzuweisen. Diese stellen dann keine wesentliche Betriebsgrundlage dar, wenn sie entweder nicht gewerblich gewidmet sind oder wenn sie unter quantitativen Gesichtspunkten im "Immobilienpark" der Betriebsgesellschaft von untergeordneter Bedeutung sind. Eine exakte Größe sind sowohl der BFH als auch die Verwaltung schuldig geblieben. Keine sachliche Verflechtung liegt vor bei einem Anteil der von der Besitzgesellschaft angemieteten "Immobilienmasse" von weniger als 10 % – verglichen mit den sonst einschlägig genutzten Grundstücken der Betriebsgesellschaft. Bei einer Fläche von mehr als 22 % befindet man sich im sicheren Bereich (vgl. BFH vom 04.11.1992, BStBl II 1993, 245 sowie OFD Frankfurt vom 02.07.2004, SteK, EStG § 15/356 Tz. 2.1.1 a. E.). In einem Ausnahmefall entschied der BFH (Urteil vom 19.03.2009, BStBl II 2009, 803), dass auch bei einem Unterschreiten der 10 %-Marke im Einzelfall eine wesentliche Betriebsgrundlage vorliegen könne (im konkreten Sachverhalt war dies ein einzelner Filialraum mit weniger als 10 % der gesamten Nutzfläche der GmbH).
Rz. 136
Eine Klärung in der quantitativen Frage der hinreichenden Immobilienmasse brachte das BFH-Urteil vom 13.07.2006 (BStBl II 2006, 804). Für den Fall, dass die Besitzgesellsc...
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