Preißer/Seltenreich/Königer, Erbschaft- und Schenkungste ... / 12.2. Ermittlung der Verwaltungsvermögensquote (20-%-Test) und Folgen des Optionsantrags

Rz. 295

Nach Abs. 10 Satz 2 ist Voraussetzung für die Gewährung der Optionsverschonung, dass das nach § 13b Abs. 1 begünstigungsfähige Vermögen zu nicht mehr als 20 % aus Verwaltungsvermögen i. S. d. § 13b Abs. 3 und 4 besteht. Ob diese Quote eingehalten wird, bestimmt sich nach dem Verhältnis der Summe der gemeinen Werte der Einzelwirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens zum gemeinen Wert des Betriebs (sog. 20-%-Test). Wie Hannes/Holtz richtigerweise anmerken, kann das begünstigungsfähige Vermögen nach § 13b Abs. 1 auch mehrere Betriebe umfassen, wobei sich in einem solchen Fall die Frage stellt, ob an dem Wortlaut des Abs. 10 Satz 3 ("des Betriebs") festzuhalten und für jeden Betrieb des begünstigungsfähigen Vermögens ein eigenständiger 20-%-Test durchzuführen ist (so zumindest die Finanzverwaltung in R E 13a.21 Abs. 4 Satz 1 ErbStR, vgl. Hannes/Holtz in M/H/H, § 13a Rz. 119) oder eine Ermittlung der Verwaltungsvermögensquote i. S. d. Abs. 10 Satz 3 für das gesamte begünstigungsfähige Vermögen vorzunehmen ist. U.E. ist Letzteres abzulehnen, da ansonsten ein Betrieb, der über unverhältnismäßig viel Verwaltungsvermögen verfügt, die anderen Betriebe infizieren und die Optionsverschonung für das gesamte begünstigungsfähige Vermögen ausschließen würde. Eine getrennte Ermittlung der Verwaltungsvermögensquote i. S. d. Abs. 10 Satz 3 für jeden Betrieb kann zwar dazu führen, dass ein Betrieb den 20-%-Test besteht, während dies bei einem anderen Betrieb nicht der Fall ist. Da der Antrag auf Optionsverschonung aber nur einheitlich für das gesamte begünstigungsfähige Vermögen gestellt werden kann (R E 13a.21 Abs. 1 Satz 1 ErbStR), gewährt die Finanzverwaltung zumindest für die Betriebe bzw. wirtschaftlichen Einheiten die Optionsverschonung, die die Verwaltungsvermögensquote von 20 % nicht übersteigen (R E 13a.21 Abs. 4 Satz 1 ErbStR).

Rz. 296

Besteht eine oder bestehen mehrere wirtschaftliche Einheiten den 20-%-Test nicht, so kommt für diese auch nicht die Regelverschonung in Betracht ("Optionsfalle"), was im Ergebnis dazu führt, dass das begünstigungsfähige Vermögen insoweit voll der Besteuerung zugrunde zu legen ist (R E 13a.21 Abs. 4 Satz 2 ErbStR). Hier muss im Rahmen eines Steuerbelastungsvergleichs ermittelt werden, ob es für den Steuerpflichtigen günstiger ist, die Optionsverschonung zu beantragen, wenn hierbei für einen Teil der wirtschaftlichen Einheiten des begünstigungsfähigen Vermögens gar keine Verschonung gewährt wird, oder ob er bei der Regelverschonung verbleibt. Insb. in Fällen, in denen einzelne wirtschaftliche Einheiten (fast) ausschließlich aus Verwaltungsvermögen bestehen, kann sich ein Optionsantrag lohnen, da das Verwaltungsvermögen sowieso in Höhe des um den Schmutzabschlag gekürzten Nettowerts nicht begünstigt ist (§ 13b Abs. 2 Satz 1).

Rz. 297

Für den 20-%-Test ist das Verwaltungsvermögen als "Bruttobetrag" anzusetzen und abweichend von der Ermittlung der Verwaltungsvermögensquote nach § 13b Abs. 2 Satz 2 nicht mit Schulden zu verrechnen (§ 13b Abs. 6) oder um einen Schmutzabschlag (§ 13b Abs. 7) zu kürzen. Demgegenüber sind vom Erblasser geplante Investitionen nach § 13b Abs. 5 ErbStG bei der Durchführung des 20-%-Tests (rückwirkend) zu berücksichtigen, da dies lediglich eine Umqualifizierung des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 3 und 4 darstellt (so auch Hannes/Holtz in M/H/H, § 13a Rz. 120).

Rz. 298

Ist der Antrag auf Optionsverschonung nach Abs. 10 erfolgreich gestellt worden, d. h. wird der 20-%-Test bestanden, kommt es neben der Erhöhung des Verschonungsabschlags nach Abs. 10 Satz 1 Nr. 2 bis 6 auch zu einer Verschärfung der Lohnsummen- und Behaltensregelungen. So verlängern sich der Lohnsummenzeitraum und die Behaltensfrist von jeweils fünf auf jeweils sieben Jahre und es kommt zu einer Anhebung der Mindestlohnsumme in Abs. 3 Satz 1 bzw. Abs. 3 Satz 4 Nr. 1 und 2. Für die Lohnsummenregelung bedeutet dies im Einzelnen zunächst, dass die Mindestlohnsumme in Abs. 3 Satz 1 von 400 % auf 700 % angehoben wird bzw. die Mindestlohnsumme in Abs. 3 Satz 4 Nr. 1 von 250 % auf 500 % und in Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 von 300 % auf 565 %. Diese Anhebung erscheint willkürlich, da sie nicht einheitlich für alle Varianten erfolgt ist und auch nicht der prozentualen Anhebung der Lohnsummenfrist von fünf auf sieben Jahre entspricht. Bei der Behaltensregelung nach Abs. 6 kommt es aufgrund der Verlängerung der Behaltensfrist von fünf auf sieben Jahre zu einer zeitlich "gestreckten" Abschmelzung der Nachsteuer, d. h., der prozentuale Wegfall der Nachsteuer für jedes volle Jahr nach dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer verringert sich von 20 % (= 1/5) auf ca. 14,29 % (= 1/7).

Rz. 299

vorläufig frei