Anhang 1 Stiftungen / 6.1.1 Einkünftequalifikation

Rz. 117

Die rechtsfähige Stiftung gem. § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG (und die nicht rechtsfähige Stiftung nach Nr. 5) erfüllen im Gegensatz zu den KapG nicht ausschließlich den Tatbestand der Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die Fiktion aller Einkünfte als gewerbliche Einkünfte, die § 8 Abs. 2 KStG für Körperschaften vorsieht, findet auf Stiftungen keine Anwendung (vgl. Demuth, KÖSDI 2018, 20909; zur Rechtslage bis 2005 vgl. BFH vom 19.11.2003 – I R 33/02, BFH/NV 2004, 445). Stiftungen und andere Vermögensmassen, die keine Körperschaften sind, können grundsätzlich alle Einkunftsarten realisieren, die unter die Tatbestände der §§ 13, 15, 20, 21 und 22 EStG zu subsumieren sind. Folglich können Stiftungen auch mit anderen Einkunftsarten als gewerblichen Einkünften der KSt unterliegen. Eine einzige Ausnahme davon bildet die Unternehmensträgerstiftung, da sie unmittelbar ein Handelsgewerbe gem. § 238 HGB und damit einen Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 EStG unterhält. Die Einkommensermittlung richtet sich nach dem EStG (§ 8 Abs. 1 KStG), sodass die Stiftung vom Gesamtbetrag der Einkünfte auch Sonderausgaben abziehen kann, während nach h. M. ein Abzug von außergewöhnlichen Belastungen gem. § 33 EStG nicht möglich ist. Ansonsten gelten alle Besonderheiten der jeweiligen Einkunftsart. Da die rechtsfähige Stiftung nicht automatisch alle Zuflüsse als betriebliche Erträge vereinnahmt, kann sie ebenso wie eine natürliche Person sowohl einen betrieblichen Bereich als auch einen nicht betrieblichen Bereich ("Privatbereich") haben (BFH vom 12.10.2011 – I R 102/10, BStBl II 2014, 484).

Aufwendungen für die zweckgemäße Verwendung der Vermögenserträge der Stiftung sind daher i. d. R. Einkommensverwendungen, die das Einkommen nicht mindern. Wie bei natürlichen Personen, bei denen Aufwendungen, die weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind, nur abziehbar sind, wenn das Gesetz dies ausdrücklich vorsieht, bedarf es bei KSt-Subjekten, die eine außerbetriebliche Sphäre haben, einer besonderen Vorschrift, die den steuermindernden Abzug der Aufwendungen ausdrücklich zulässt. Im Privatbereich kann die Stiftung private Veräußerungsgeschäfte i. S. d. § 23 EStG verwirklichen, die innerhalb der Spekulationsfrist steuerpflichtig sind. Das kann bspw. die Veräußerung von Wertpapieren oder Kursgewinne aus der Umschichtung von Fremdwährungsguthaben in andere Währung betreffen (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 40. Aufl. 2021, § 23 Rn. 27).

Rz. 118

Vor allem mit Blick auf Beteiligungsträger- und Holdingstiftungen ist hinsichtlich der Besteuerung von Kapitaleinkünften zu beachten, dass zwar wie bei allen Körperschaften, die nicht ausschließlich gewerbliche Einkünfte erzielen und die nicht gleichzeitig gem. § 5 KStG steuer­begünstigt sind, die Quellenbesteuerung von Kapitaleinkünften (§ 43 Abs. 1 EStG) keine Abgeltungswirkung hat. § 32 Abs. 1 KStG regelt die Steuerfolgen für KSt-Subjekte abweichend von § 43 Abs. 5 EStG und ist als spezielle Vorschrift vorrangig. Vorrangig gegenüber den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften ist auch § 8 Abs. 10 KStG (vgl. BT-Drs. 16/11108, 27), wonach für Kapitaleinkünfte der KSt-Subjekte gem. § 1 Abs. 1 Nr. 4 bis 6 KStG die Anwendung des § 2 Abs. 5b EStG für Einkünfte aus Kapitalvermögen ausgeschlossen ist. Nach § 2 Abs. 5b EStG wären grundsätzlich Kapitalerträge gem. § 32d Abs. 1 EStG und § 43 Abs. 5 EStG nicht in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Durch den Ausschluss des § 2 Abs. 5b EStG werden die Kapitaleinkünfte der Stiftungen und der anderen KSt-Subjekte i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 bis 6 nicht abgeltend besteuert, sondern in die Ermittlung des körperschaftsteuerpflichtigen Einkommens nach § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 2 Abs. 2 EStG einbezogen, sodass auch die Kapitaleinkünfte dem Körperschaftsteuertarif nach § 23 KStG unterliegen (vgl. Levedag in Schmidt, EStG, § 20, Rn. 4) und im Übrigen die körperschaftsteuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften zu berücksichtigen sind. Gem. § 8 Abs. 10 Satz 2 KStG sind die Verrechnungsbeschränkung für negative Kapitaleinkünfte gem. § 20 Abs. 6 EStG und das Abzugsverbot für Werbungskosten gem. § 20 Abs. EStG bei der Einkommensermittlung anwendbar. Unter den Voraussetzungen des § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG (Beteiligung von mind. 10 Prozent seit Beginn des Kalenderjahres) kommt auch die Steuerbefreiung für Gewinnausschüttungen gem. § 8b Abs. 1 KStG bei der Einkommensermittlung zur Anwendung. Nach § 43 Abs. 1 Satz 3 EStG unterliegen ausdrücklich auch die Bezüge, die nach § 8b KStG bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, der Kapitalertragsteuer. Das betrifft auch Dividendenbezüge der Stiftung. Gleichwohl erfolgt der Quellensteuerabzug für die Kapitalertragsteuer auch bei Zufluss an juristische Personen mit einem Steuersatz von 25 Prozent unabhängig von der Einkunftsart, der die Kapitalerträge bei der Besteuerung dieser juristischen Person zuzuordnen sind (§ 43 Abs. 4 EStG). Die einbehaltene Quellensteuer ist bei der Körperschaftbesteuerung der Stiftung jedoch gem. den §§ 36 Abs. 2...