Kühn/von Wedelstädt, Abgabenordnung und Finanzgerichtsor ... / II. Beteiligung mehrerer Personen

Tz. 7

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

Die einheitliche Feststellung setzt die Beteiligung mehrerer Personen an der gemeinschaftlichen Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen einer Einkunftserzielungvoraus, denen die einkommensteuerpflichtigen oder körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte steuerlich zuzurechnen sind. Die Voraussetzungen "mehrere" und "zurechnen" bedeuten, dass durch den Zusammenschluss der Personen kein steuerrechtsfähiges Subjekt entstehen darf, dem die Einkünfte zuzurechnen sind (BFH v. 10.04.2014, III R 20/13, BStBl II 2016, 583). Daher fällt die Beteiligung an einer juristischen Person nicht unter die Vorschrift, weil diese selbst Steuersubjekt und keine Personenmehrheit i. S. des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO darstellt. Zur Kommanditgesellschaft auf Aktien s. Rz. 9. Beteiligte können natürliche und juristische Personen sein (BFH v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751).

Tz. 8

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

Es reicht nicht aus, dass mehrere Personen den Tatbestand der Einkünfteerzielung erfüllen, sie müssen dies vielmehr in Form einer Gesellschaft oder Gemeinschaft erfüllen müssen (BFH v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751; BFH v. 13.05.2013; I R 39/11, BStBl II 2016, 434 m. w. N.; Söhn in HHSp, § 180 AO Rz. 169; Brandis in Tipke/Kruse, § 180 AO Rz. 15). Wer nicht Gesellschafter oder Gemeinschafter ist, ist nicht an den gemeinschaftlichen Einkünften beteiligt (Söhn in HHSp, § 180 AO Rz. 169). Damit kommt eine einheitliche und gesonderte Feststellung insbes. in Betracht, wenn die Beteiligten Mitunternehmer i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind (h. M.; u. a. Kunz in Gosch, § 180 AO Rz. 18; Söhn in HHSp, § 180 AO Rz. 177, 198 ff.). Erzielt eine Gesellschaft o. Ä. gemeinschaftlich keine Einkünfte, sondern andere Besteuerungsgrundlagen wie Betriebsausgaben, kommt ggf. eine einheitliche Feststellung nach der V zu § 180 Abs. 2 AO in Betracht (s. dazu Rz. 38). Die Beteiligung muss, wie sich aus § 179 Abs. 2 Satz 3 AO ergibt, unmittelbar sein. Die mittelbare Beteiligung wie z. B. die typische oder atypische Unterbeteiligung fällt nicht unter die Vorschrift des § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO (dazu s. § 179 AO Rz. 14 ff.).

Tz. 9

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

In Betracht kommen neben den Personenhandelsgesellschaften OHG und KG einschließlich der GmbH und Co. KG, der Gesellschaft bürgerlichen Recht und der Gemeinschaft u. a. folgende Personengesellschaften (s. auch Kunz in Gosch, § 180 AO Rz. 21 ff.; Brandis in Tipke/Kruse, § 180 AO Rz. 21 ff.):

• Arbeitsgemeinschaften mit der Einschränkung der § 180 Abs. 4 AO,
• atypische stille Gesellschaft und Unterbeteiligung,
• Büro-, Praxis- oder Apparategemeinschaft,
• Erbengemeinschaft,
• Europäische Wirtschaftliche Interessenvereinigung (EWIV),
• Investmentclub,
• Konsortium,
• Liquidationsgesellschaft (s. Rz. 11),
• Metagesellschaft (BFH v. 18.12.2002, I R 92/01, BFH/NV 2003, 964),
• Mietpool,
• Partenreederei,
• Partnerschaft i. S. d. des PartGG,
• Sozietät,
• Vorgründungsgesellschaft, Vorgesellschaft.

Bei der Kommanditgesellschaft auf Aktien findet bei einem oder mehreren Komplementären eine einheitliche und gesonderte Festzustellung für die Einkünfte des oder der persönlich haftenden Gesellschafter statt, denn ihre Gewinnanteile sind ihnen unmittelbar zuzurechnen (§ 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG; BFH v. 15.03.2017, I R 41/16, BFH/NV 2017, 1548). Dasselbe gilt für die Kommanditaktionäre, da für ihre Gewinn- und Verlustbeteiligung nach § 278 Abs. 2 AktG die Vorschriften über die Kommanditgesellschaft gelten (h. M.; u. a. Kunz in Gosch, § 180 AO Rz. 32 m. w. N.; Brandis in Tipke/Kruse, § 180 AO Rz. 17 m. w. N.).

Tz. 9a

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

Eine Personengesellschaft (Obergesellschaft) kann handelsrechtlich Gesellschafterin einer anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft) sein (doppelstöckige Personengesellschaft). Die doppelstöckige Personengesellschaft ist mehrgliedrig, wenn sich eine Personengesellschaft (Obergesellschaft) an mehreren anderen Personengesellschaften (Untergesellschaften) beteiligt. Steuerrechtlich ist allein die Obergesellschaft als solche Gesellschafter und Mitunternehmer der Untergesellschaft, nicht der/die Gesellschafter der Obergesellschaft. Daraus folgt verfahrensrechtlich, dass die im Feststellungsverfahren für die Untergesellschaft festgestellten Besteuerungsgrundlagen der Obergesellschaft – nicht aber unmittelbar deren Gesellschaftern – zuzurechnen sind (st. Rspr., u. a. BFH v. 09.08.2006, II R 24/05, BStBl II 2007, 87 m. w. N.). Es handelt sich nicht um einen Fall des § 179 Abs. 2 Satz 3 AO. In diesen Fällen sind einheitliche und gesonderte Feststellungen in zwei Stufen durchzuführen: auf der Ebene der Untergesellschaft sind u. a. die Beteiligten, zu denen auch die Obergesellschaft – nicht deren Gesellschafter – als Mitunternehmerin gehört, sowie die den Beteiligten zuzurechnenden Einkünfte einheitlich und gesondert festzustellen – erste Stufe. Die einheitliche und gesonderte Feststellung der Untergesellschaft ist Grundlagenbescheid für das F...