Kühn/von Wedelstädt, Abgabenordnung und Finanzgerichtsor ... / II. Änderung aufgrund eines Antrags des Steuerpflichtigen

Tz. 23

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

Der Stpfl. kann, solange der Vorbehalt wirksam ist, die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen (§ 164 Abs. 2 Sätze 2 und 3 AO). Durch den Antrag auf Änderung der Steuerfestsetzung wird der Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 3 AO gehemmt, soweit der Antrag reicht. Mit Ablauf der regulären Festsetzungsfrist entfällt daher der Vorbehalt der Nachprüfung, soweit er den durch den Antrag abgesteckten Rahmen übersteigt, m. a. W. der Vorbehalt der Nachprüfung wirkt nur noch eingeschränkt (FG BW v. 27.11.1986, VI K 36/86, EFG 1987, 277). Der Antrag nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO ermöglicht keine Vollziehungsaussetzung des Steuerbescheids (§ 361 AO; § 69 FGO).

Tz. 24

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

Soweit nicht im Einzelfall besondere Fristen entgegenstehen, kann der Stpfl. im Rahmen seines Antrags auch erstmalig Anträge stellen oder Wahlrechte ausüben sowie eine bereits ausgeübte Wahl ändern (BFH v. 04.11.2004, III R 73/03, BStBl II 2005, 290 m. w. N.; BFH v. 09.12.2015, X R 56/13, BStBl II 2016, 967m. w. N.; Seer in Tipke/Kruse, § 164 AO Rz. 43 m. w. N.; von Wedelstädt, AO-StB 2012, 150).

Tz. 25

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

Der Stpfl. hat bei einem Antrag keinen Anspruch auf unverzügliche Entscheidung, da nach § 164 Abs. 2 Satz 3 AO die Entscheidung bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die allerdings innerhalb angemessener Zeit vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden kann. Die Angemessenheit richtet sich nach dem Einzelfall, insbes. seiner Schwierigkeit in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht, der Höhe des Steuerunterschieds aufgrund der beantragten Änderung, den schutzwürdigen Interessen des Stpfl., aber auch dem Grad der Verursachung der Änderungsbedürftigkeit durch den Stpfl. Die Angemessenheit kann an der Frist des § 46 Abs. 1 Satz 2 FGO zu beurteilen sein.

Tz. 26

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

Bei der Änderung des Steuerbescheids kann der Vorbehalt aufrechterhalten werden, wenn die Voraussetzungen für die Vorbehaltsfestsetzung noch gegeben sind, d. h. die Steuerfestsetzung nicht abschließend geprüft ist. Ob der Steuerbescheid weiterhin unter Vorbehalt der Nachprüfung steht, ist im Bescheid zu vermerken (AEAO zu § 164, Nr. 6 Satz 1). Ist er nicht ausdrücklich aufgehoben, so steht der Bescheid auch ohne diesen Hinweis unter Vorbehalt der Nachprüfung (BFH v. 14.09.1993, VIII R 9/93, BStBl II 1995, 2; AEAO zu § 164, Nr. 6 Satz 2 m. w. N.). Das gilt auch bei Änderung der Vorbehaltsfestsetzung im Einspruchs- oder Klageverfahren. Dagegen entfällt der einer Steueranmeldung, die keine Vorauszahlungen betrifft wie die USt-Jahreserklärung, nach § 168 AO anhaftende Nachprüfungsvorbehalt, wenn das FA auf die Steueranmeldung hin erstmals einen Steuerbescheid ohne einen derartigen Vorbehalt erlässt (BFH v. 02.12.1999, V R 19/99, BStBl II 2000, 284 m. w. N.; AEAO zu § 164, Nr. 6 Satz 3); soll der Vorbehalt auch für den Steuerbescheid gelten, muss dieser ausdrücklich unter Vorbehalt der Nachprüfung erlassen werden. Bei der Änderung der Festsetzung von Vorauszahlungen steht der Änderungsbescheid kraft Gesetzes unter Vorbehalt (§ 164 Abs. 1 Satz 2 AO), der daher nicht ausdrücklich wiederholt werden muss.