Bei Arbeitnehmer-Zuzahlungen zu den Anschaffungskosten eines PKW stellt sich die Frage, ob diese bei der Ermittlung des privaten Nutzungswerts gleichmäßig auf die Nutzungsdauer des PKW verteilt werden können.
Nach R 8.1 Abs. 9 Nr. 4 S. 2 LStR können Zuzahlungen des Arbeitnehmers zu den Anschaffungskosten (AK) eines ihm auch zur privaten Nutzung überlassenen betrieblichen Kraftfahrzeugs im Zahlungsjahr auf den privaten Nutzungswert angerechnet werden (bei der Fahrtenbuchmethode gilt dies nur, wenn die wenn für die AfA-Ermittlung maßgebenden AK nicht um die Zuschüsse gemindert worden sind). Nach der Anrechnung im Zahlungsjahr verbleibende Zuschüsse können in den darauf folgenden Kalenderjahren auf den privaten Nutzungswert für das jeweilige Fahrzeug angerechnet werden (R 8.1 Abs. 9 Nr. 4 S. 3 LStR).
Beispiel: Hohe Zuzahlung des Arbeitnehmers
Arbeitnehmer A leistete im Januar 2018 für die Anschaffung eines neuen Fahrzeugs eine einmalige Zuzahlung i. H. von 15.000 EUR an seinen Arbeitgeber. Das Fahrzeug wird A auch zur privaten Nutzung überlassen. Im KFZ-Überlassungsvertrag wurde geregelt, dass die Zuzahlung für einen Zeitraum von 96 Monaten (8 Jahren) gezahlt wird. Sollte die Nutzung vorzeitig enden, werden A für jeden nicht genutzten Monat 1/96 erstattet. Der Bruttolistenpreis des Fahrzeugs beträgt 35.000 EUR. Der geldwerte Vorteil wird nach der 1 %-Methode ermittelt.
Frühere Auffassung des BFH: Verteilung als Werbungskosten
Nach einer älteren Entscheidung des BFH (Urteil v. 18.10.2007, VI R 59/06, Haufe Index 1840413) durften Zuzahlungen des Arbeitnehmers zu den AK eines Firmenwagens zu keiner Kürzung des lohnsteuerlichen geldwerten Vorteils führen, sondern sollten beim Arbeitnehmer auf die Nutzungsjahre verteilt als Werbungskosten zu berücksichtigen sein. Diese Entscheidung wurde von der Finanzverwaltung aber nicht angewendet (BMF, Schreiben v. 6.2.2009, Haufe Index 2119954). Stattdessen dürfen Zuzahlungen zu den AK bei der 1 %-Methode - entgegen der früheren Auffassung - nicht nur im Jahr der Zahlung, sondern auch in den Folgejahren solange auf den geldwerten Vorteil angerechnet werden, bis der Zuzahlungsbetrag aufgebraucht ist. Dies führt hier dazu, dass in den ersten 3 Jahren jeweils 4.200 EUR (35.000 EUR x 1 % x 12 Monate = 4.200 EUR) und im 4. Jahr noch 2.400 EUR angerechnet würden.
Neue Auffassung des BFH: Minderung auf der Einnahmenseite
Mittlerweile ist aber auch der BFH (Urteil v. 30.11.2016, VI R 49/14, Haufe Index 10245683) vom Werbungskostenabzug abgerückt und hat entschieden, dass monatliche Nutzungsentgelte sowie vom Arbeitnehmer getragene Kosten des ihm zur privaten Nutzung überlassenen betrieblichen Pkw bereits auf der Einnahmenseite den geldwerten Vorteil des Arbeitnehmers mindern. Übertragen auf die Zuzahlung zu den AK eines PKW bedeutet dies, dass die Zuzahlung nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen ist, sondern wie von der Finanzverwaltung vorgesehen bereits auf der Einnahmenseite den geldwerten Vorteil mindert.
Weiterhin gleichmäßige Verteilung möglich?
Nach Ansicht des FG Niedersachsen (Urteile v. 16.4.2018, 9 K 162/17, Parallelentscheidung unter 9 K 210/17) kann daraus jedoch nicht abgeleitet werden, dass die Grundsätze des BFH zur gleichmäßigen Verteilung der Zuzahlung auf die voraussichtliche Nutzungsdauer keine Anwendung mehr finden sollen. Denn der BFH habe in den Urteilsgründen ausdrücklich ausgeführt, dass die Grundsätze des Urteils vom 18.10.2007 nur insoweit nicht mehr gelten sollen, als danach das Nutzungsentgelt als Werbungskosten abgezogen werden sollte.
Folglich ist das FG der Auffassung, dass der Anwendungsbereich der R 8.1 Abs. 9 Nr. 4 S. 2 LStR nur dann eröffnet ist, wenn eine Zuzahlung geleistet, aber keine Vereinbarung zur voraussichtlichen Nutzungsdauer oder zu einer Verteilung der Zuzahlung getroffen wird. Wenn jedoch ausdrücklich eine Vereinbarung zur Nutzungsdauer und zur Verteilung der Zuzahlung auf 8 Jahre besteht, mindere die Zuzahlung gleichmäßig die Einnahmenseite des geldwerten Vorteils. Hierfür spricht auch § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG. Danach sind Ausgaben, die für eine Nutzungsüberlassung von mehr als 5 Jahren im Voraus geleistet werden, insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird. Nach dieser Auffassung sind hier vom geldwerten Vorteil i. H. v. 4.200 EUR jährlich 1.875 EUR abzuziehen.
Revisionsverfahren anhängig
Welche Berechnung günstiger ist, hängt vom jeweiligen Einzelfall unter Berücksichtigung des persönlichen Steuersatzes ab. Im (eher seltenen) Urteilsfall des FG Niedersachsen konnte durch eine gleichmäßige Verteilung erreicht werden, dass der Steuerpflichtige voraussichtlich über einen Zeitraum von 8 Jahren mit einem Gehalt von 75 EUR und einem geldwerten Vorteil von 374 EUR geringfügig beschäftigt ist. Ob die Auffassung des FG zutrifft muss abschließend nun der BFH entscheiden (Az. der Revision: VI R 18/18 und VI R 19/18).